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Corte di Cassazione, Sez. 5

Ordinanza n. 12467 del 10 maggio 2019

Rilevato che:

S. propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 271/01/09, pronunciata il 17.9.2008 e depositata in data 20.5.2009, che, in accoglimento dell'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, ha riformato la sentenza di prime cure con la quale era stato accolto il ricorso proposto dal contribuente, titolare di un supermercato, avverso l'avviso di accertamento relativo all'anno 1996; avviso scaturente sulla rideterminazione induttiva ex art. 39, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 del reddito di impresa nella misura di L. 967.603.000, fondato sul presupposto che il contribuente non aveva esibito i documenti ed i registri obbligatori previsti dalla normativa fiscale. La sentenza della CTR, in particolare, dopo aver rigettato le eccezioni pregiudiziali di inammissibilità dell'appello formulate dal contribuente, soffermandosi particolarmente sull'eccezione concernente la mancata formulazione di motivi specifici di impugnazione ai sensi dell'art. 53 d. Igs. n. 546/92, nel merito riteneva corretto il metodo accertativo seguito dall'Ufficio, fondato sull'esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, scaturenti dal rilievo che la mancata esibizione dei registri e documenti contabili non consentiva di ricostruire in modo analitico i ricavi ed i costi, con spostamento sul contribuente dell'onere della prova contraria, nella specie non fornita. Il ricorso proposto si articola in sette motivi. Resiste l'agenzia con controricorso. All'adunanza del 29.7.2017, il Collegio, ritenuto opportuno, ai fini del decidere, acquisire il fascicolo di ufficio dei gradi di merito, ha disposto rinvio a nuovo ruolo del procedimento; esaurito l'incombente, il procedimento è stato nuovamente fissato per l'odierna adunanza camerale.

Considerato che:

1. Con il primo motivo, il ricorrente deduce nullità della sentenza, nonché violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 stesso codice, per omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità dell'appello, tempestivamente formulata dal ricorrente nella memoria di costituzione avanti alla CTR, in quanto contenente «elementi, motivi e questioni nuove». Con il secondo motivo, il ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione degli artt. 57, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 345 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 stesso codice, per avere la CTR erroneamente accolto domande, motivi, questioni o eccezioni nuove, senza dichiarare l'inammissibilità dell'impugnazione proposta dall'Ufficio.

2. Entrambi i motivi possono essere esaminati congiuntamente, attesa la loro stretta connessione. Essi si radicano sulla circostanza, desumibile dallo stesso contenuto del ricorso e dagli atti del fascicolo processuale cui il Collegio ha diretto accesso, trattandosi di deduzione di error in procedendo, che con l'avviso di accertamento l'Ufficio, preso atto della mancata esibizione «dei documenti giustificativi dei costi sostenuti e confluiti nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 1996», aveva ricostruito in via induttiva, ai sensi dell'art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/73, l'imponibile non dichiarato sulla base degli elementi desumibili dalla dichiarazione dei redditi del contribuente per l'anno 1996 (questa la motivazione sul punto: «constatato dall'esame del suddetto mod. 740 che, a fronte di un costo del venduto pari a L. 19.856.541.000, sono stati dichiarati ricavi pari a L. 20.824.144.000, con un utile lordo pari a L. 967.603.000»). Di fronte al tempestivo rilievo dello stesso contribuente, fatto proprio dalla sentenza di primo grado, che la descritta ricostruzione dell'Ufficio non trovava, in realtà, alcun riscontro nel contenuto della dichiarazione ai fini II.DD. per l'anno 1996 (Mod. 740/97), nella quale comparivano dati ed importi completamente diversi da quelli indicati nella motivazione dell'avviso, e che, del resto, neppure lo stesso p.v.c. della Guardia di Finanza da cui l'accertamento aveva preso le mosse aveva ipotizzato i dati utilizzati dall'Ufficio, l'Agenzia aveva precisato soltanto con l'atto di appello che i predetti dati impiegati per il calcolo erano stati estrapolati, oltre che dalla dichiarazione dei redditi relativa al 1996 (con particolare riferimento alle rimanenze finali), anche dalla dichiarazione dei redditi del 1995 (in relazione alle rimanenze finali di tale anno, considerate pari alle esistenze iniziali del 1996) e dalla dichiarazione IVA relativa al 1996 (quanto al valore degli acquisti di beni), onde calcolare il costo del venduto. L'Ufficio aveva, poi, fatto riferimento al volume di affari dichiarato sempre ai fini IVA per l'anno di imposta 1996, considerato pari ai ricavi ai fini delle II.DD., ed aveva, infine, sottratto il costo del venduto, così determinando il reddito di impresa. In tale prospettiva, il ricorrente ha sottolineato che tali elementi di calcolo non erano stati in alcun modo menzionati nell'avviso di accertamento, onde la decisione della CTR era conseguentemente incorsa nei vizi denunziati con i motivi in esame (all'evidenza prospettati in via fra loro alternativa ovvero subordinata). L'Agenzia delle entrate ha controdedotto sul punto che, nella specie, non potrebbe trattarsi di domande o di eccezioni nuove, essendo stati utilizzati comunque dati dichiarati dallo stesso contribuente e, pertanto, dallo stesso conosciuti.

3. Tanto osservato, il primo motivo di ricorso, così come formulato, risulta inammissibile. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, al quale il Collegio intende dare continuità, il vizio di omessa pronunzia, invero, è configurabile solo nel caso di mancato esame di questioni di merito, e non già nel caso di mancato esame di eccezioni pregiudiziali di rito. Pertanto, la sentenza che si assuma avere erroneamente rigettato l'eccezione di inammissibilità dell'appello non è censurabile in sede di legittimità per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.. (cfr. Sez. 3, n. 1701 del 23/01/2009, Rv. 606407 - 01; Sez. 1, n. 22083 del 26/09/2013, Rv. 628214 - 01; Sez. 3, n. 25154 del 11/10/2018, Rv. 651158 - 01; Sez. 2, n. 1876 del 25/01/2018, Rv. 647132 - 01). A tanto va comunque aggiunto, per ragioni di completezza argomentativa ed, altresì, in quanto rilevante in relazione al secondo motivo di ricorso, che la CTR ha espressamente richiamato, nella parte dedicata allo svolgimento del processo, che il contribuente appellato aveva eccepito l'inammissibilità dell'appello «per violazione delle leggi processuali» ed in quanto «contenente motivazioni e motivi nuovi rispetto a quelli formulati in primo grado» (oltre che per mancanza di specificità degli stessi), e che, nella parte motiva, si è comunque pronunciata in ordine a tale eccezione («In applicazione di tali principi, le pregiudiziali sollevate dal contribuente appellato si dimostrano infondate»).

4. Il secondo motivo è fondato. L'art. 57, commi 1 e 2, d. lgs n. 546/92 stabilisce il divieto dei nova in grado di appello, disponendo che domande ed eccezioni in senso stretto, non proposte nel precedente grado di giudizio, debbono essere dichiarate inammissibili in quanto estranee al thema decidendum. Il processo tributario, in particolare (cfr., ex multis, Cass., 30/07/2007, n. 16829), in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso, nel quale l'Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale e la sua pretesa è quella risultante dall'atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum che per quanto riguarda la causa petendi. Tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati ed entro i limiti delle contestazioni mosse dal contribuente. Da tali principi discende che la novità della domanda o dell'eccezione dell'amministrazione finanziaria che ha emesso l'atto impositivo impugnato deve essere necessariamente verificata in base non solo e non tanto alle controdeduzioni di primo grado della stessa ma, soprattutto, con stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto, ovvero alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati. Ne consegue che, per eccepire validamente la inammissibilità dell'appello per novità della domanda, è necessario dimostrare che gli elementi dedotti in secondo grado dall'Amministrazione non sono stati evidenziati neppure nel processo verbale di constatazione e nel conseguente avviso di accertamento oggetto dell'impugnazione (Sez. 5, n. 10806 del 28/06/2012, Rv. 623225 - 01).

5. Nella specie, risulta che effettivamente l'Agenzia ha introdotto per la prima volta con il proprio atto di appello, a fondamento della pretesa impositiva, un insieme di elementi non evidenziati nell'avviso di accertamento - nel quale si operava esclusivo riferimento alla dichiarazione dei redditi per il 1996 ed ai dati nella stessa contenuti, quale fondamento per la rideterminazione della materia imponibile - e precisamente individuabili negli importi, di carattere eterogeneo, relativi a dichiarazioni del contribuente riferite ad altri tributi (IVA relativa al 1996) ovvero a differenti anni di imposta (redditi relativi al 1995); dalla novità di tali elementi è derivata inevitabilmente l'immutazione dei fatti costitutivi della pretesa impositiva, per come cristallizzata nell'atto di accertamento, ed il conseguente, inammissibile ampliamento dell'oggetto sostanziale della decisione e dei termini della controversia. In tale prospettiva, non può che ribadirsi il consolidato principio secondo il quale «nel processo tributario di appello, l'Amministrazione finanziaria non può, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell'atto di accertamento» (Sez. 5, n. 25909 del 29/10/2008, Rv. 605428 - 01), in quanto, «il divieto di domande nuove previsto all'art. 57, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, trova applicazione anche nei confronti dell'Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice d'appello, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo, e dunque sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell'atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l'esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell'atto stesso risulta esposto» (Sez. 5, n. 9810 del 07/05/2014, Rv. 630680 - 01).

6. Con il terzo motivo, il ricorrente deduce nullità della .sentenza, in relazione all'art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., per violazione delle norme in tema di onere della prova (artt. 2967 cod. civ. e 115 cod. proc. civ.), avendo la CTR accolto l'appello senza che l'ufficio appellante avesse prodotto la documentazione da cui aveva tratto gli elementi, indicati per la prima volta nell'atto di appello, relativi alla determinazione dei costi e dei ricavi, nonché del reddito ritenuto evaso. Con il quarto motivo, il ricorrente formula la medesima doglianza sostanziale riconducendola al diverso profilo della violazione di legge (art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ.). Il quinto motivo di ricorso si incentra sul vizio di nullità della sentenza in relazione all'art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., per violazione degli artt. 2967 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in quanto la CTR, ad avviso del ricorrente, ha ritenuto non assolto l'onere della prova liberatoria a carico del contribuente senza prima indicare con quali mezzi l'Ufficio aveva fornito la prova diretta del fondamento della pretesa impositiva. Con il sesto motivo il ricorrente formula la medesima doglianza sostanziale riconducendola al diverso profilo della violazione di legge (art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ.). I predetti motivi risultano, all'evidenza, assorbiti per effetto dell'accoglimento del secondo motivo di ricorso, nonché del settimo motivo nei termini di seguito illustrati.

7. Con il settimo motivo di ricorso, il contribuente censura la decisione impugnata sotto il profilo della carenza di motivazione in ordine alla determinazione di costi e ricavi e del reddito ritenuto non dichiarato. Va rilevato, in via preliminare, che il motivo in esame non è correlato all'espressa indicazione di alcuna delle specifiche ragioni di impugnazione previste dall'art. 360 cod. proc. civ.; peraltro, ai fini della ammissibilità del ricorso per cassazione, non è necessaria l'esatta indicazione delle norme di legge delle quali si lamenta l'inosservanza, né la corretta menzione dell'ipotesi appropriata, tra quelle in cui è consentito adire il giudice di legittimità, essendo necessario e sufficiente che si faccia valere un vizio astrattamente idoneo ad inficiare la pronuncia (cfr. Cass. Sez. 3, 29/08/2013, n. 19882, Rv. 627575 - 01; Cass. Sez. 1, 24/03/2006, n. 6671, Rv. 587786 - 01). In tale prospettiva, l'erronea o mancata indicazione della norma violata nella rubrica del motivo non determina ex se l'inammissibilità di questo ove la Corte possa agevolmente procedere alla corretta qualificazione giuridica del vizio denunciato sulla base delle argomentazioni giuridiche ed in fatto svolte dal ricorrente a fondamento della censura, in quanto la configurazione formale della rubrica del motivo non ha contenuto vincolante, ma è solo l'esposizione delle ragioni di diritto dell'impugnazione che chiarisce e qualifica, sotto il profilo giuridico, il contenuto della censura stessa (Cass. Sez. 5, 03/08/2012, n. 14026, Rv. 623656-

01). Tale impostazione ermeneutica è stata autorevolmente avallata dalle stesse Sezioni Unite di questa Corte, che, con la sentenza 24/07/2013, n. 17931, ha affermato che «l'onere della specificità ex art. 366, n. 4 cod. proc. civ., secondo cui il ricorso deve indicare "i motivi per i quali si chiede la cassazione, con l'indicazione delle norme di diritto su cui si fondano", non debba essere inteso quale assoluta necessità di formale ed esatta indicazione della ipotesi, tra quelle elencate nell'art. 360 cod. proc. civ., comma 1, cui si ritenga di ascrivere il vizio, né di precisa individuazione, nei casi di deduzione di violazione o falsa applicazione di norme sostanziali o processuali, degli articoli, codicistici o di altri testi normativi, comportando, invece, l'esigenza di una chiara esposizione, nell'ambito del motivo, delle ragioni per le quali la censura sia stata formulata e del tenore della pronunzia caducatoria richiesta, che consentano al giudice di legittimità di individuare la volontà de/l'impugnante e stabilire se la stessa, così come esposta nel mezzo di impugnazione, abbia dedotto un vizio di legittimità sostanzialmente, ma inequivocamente, riconducibile ad alcuna delle tassative ipotesi di cui all'art. 360 citato». Tanto osservato, il motivo in esame deve essere ricondotto, in base al suo specifico contenuto, al vizio di omessa o insufficiente motivazione ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., che risulta fondato. Invero, la motivazione della sentenza impugnata, oltre, ad incorrere nel vizio comportante l'accoglimento del secondo motivo di ricorso, risulta essere costituita esclusivamente da un insieme di affermazioni elaborate su un piano generico ed astratto (fra l'altro, articolate in parte mediante l'enunciazione di principi relativi all'accertamento sintetico, disciplinato dall'art. 38, d.P.R. n. 600/73, pur in presenza di un accertamento condotto ai sensi dell'art. 39, comma 2, stesso d.P.R.) senza che vi sia alcun riferimento ad alcuna concreta analisi in ordine ai presupposti di fatto e di diritto invocati, nella specie, dall'Ufficio a sostegno della propria pretesa. Difetta, in particolare, nella decisione della CTR la dovuta valutazione delle concrete modalità di determinazione dei ricavi, dei costi e del conseguente reddito ritenuto non dichiarato dal contribuente, al pari dell'altrettanto imprescindibile esplicitazione delle ragioni per le quali tale determinazione, operata dall'Ufficio, dovesse essere considerata legittima ed attendibile.

8. Si impone, pertanto, l'accoglimento del secondo e del settimo motivo di ricorso, assorbiti i restanti motivi ad eccezione del primo, che deve essere dichiarato inammissibile. La sentenza impugnata deve essere, conseguentemente, annullata con rinvio alla CTR della Calabria, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo ed il settimo motivo di ricorso, assorbiti i restanti motivi. Cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 18 gennaio 2019

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