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Martedì, 13 Novembre 2018 19:01

IVA: esenzione per ogni complesso di operazioni riconducibile all’esecuzione del contratto di assicurazione

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Massima: “Tra le operazioni di assicurazione esenti dall'Iva deve essere ricompreso ogni complesso di operazioni riconducibile all'esecuzione del contratto di assicurazione oltre ai servizi eventualmente resi da soggetti terzi, purché strumentali alle diverse fasi di gestione ed all'esecuzione del contratto di assicurazione. Le prestazioni di delega consentono l'affidamento dell'intera gestione del contratto assicurativo ad una sola delle imprese assicuratrici per evidenti e comprensibili esigenze di semplificazione e di economia. Pertanto, le "commissioni di delega", percepite dall'impresa delegataria per le attività di gestione del contratto con l'assicurato, non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizi autonoma, diversa dalle prestazioni tipiche rese nell'ambito del rapporto assicurativo”.

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Comm. Trib. Reg. per la Lombardia Sezione/Collegio 1

Sentenza dell’1 ottobre 2018, n. 4108

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Concisa esposizione ex art. 36, c.2, n°2, d.lgs.546/92

Si dà atto della trattazione in pubblica udienza; il Giudice relatore espone al Collegio i fatti e le questioni controverse, come riportati nei contrapposti atti defensionali; successivamente il Presidente ammette le parti costituite presenti alla discussione.

Oggetto del processo è l'atto di accertamento in frontespizio, emesso per l'anno d'imposta 2011 dalla Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Lombardia - Ufficio grandi contribuenti nei confronti di A. S.p.A. per una maggior Iva di? 17.970/00, oltre interessi e sanzioni per un importo complessivo di € 58.687/00; tale accertamento conseguiva atre diverse segnalazioni istruttorie (tutte allegate al medesimo accertamento ex art. 42, c.2, u.al., d.P.R. 600/1973), pervenute da diverse direzioni regionali delle entrate (Emilia-Romagna per controlli alla "U. S.p.A."; Lombardia per controlli alla "I. S.p.A." e Veneto per controlli alla "S. di Assicurazione", tutte delegatarie della delegante A. S.p.A.), dalle quali emergevano contratti di coassicurazione per un ammontare complessivo di € 88.560/44. Tali importi non erano stati assoggettati ad Iva ex art. 21, d.P.R. 633/1972 perché ritenuti compresi nella fattispecie di esenzione, prevista dall'art. 10, c. 1, nn. 2 e 9, d.P.R. 633/1972. Secondo l'ufficio impositore, invece, poiché "oggetto della delega non è il compimento di singoli atti giuridici bensì la gestione del rapporto" assicurativo, tali importi non sono esenti da iva atteso che "sono esenti dall'imposta ... 2) le operazioni di assicurazione, riassicurazione e di vitalizio; ... 9) le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1 a 7"; anche la direttiva n. 2006/112/CE "gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relativa dette operazioni, effettuati dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione" conforta tale assunto.

A. S.p.A., ricorreva contro tale accertamento, inutilmente decorsi 90 giorni dalla notifica del reclamo-mediazione previsto dall'art. 17-bis, c.2, d.lgs.546/1992, costituendosi in Ctp per dedurne l'illegittimità; in particolare, perché l'operazione contestata era da considerarsi compresa (o comunque accessoria) in una prestazione assicurativa esente da Iva.

Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Lombardia si costituiva in giudizio con proprio atto, controdeducendo a tutte le questioni prospettate dall'intimato ricorrente e resistendo a tutte le eccezioni conseguentemente sollevate con le medesime motivazioni indicate nell'atto impugnato, asserendo la piena legittimità della propria pretesa impo-sanzionatoria.

L'impugnata sentenza del primo giudice, riteneva fondato il ricorso, considerando che: "il contratto di coassicurazione rappresenta un tipico contratto di assicurazione, seppure vi siano caratteri operativi estranei ad un rapporto di assicurazione classico laddove vi è un solo assicuratore, che pongono a carico della coassicuratrice delegataria adempimenti necessari allo svolgimento del rapporto. Dal che, condividendo la tesi di parte ricorrente, le operazioni in esame sono da ricomprendere nell'ambito di operazioni di assicurazione di cui all'art. 10, c. 1, nn. 2 e 9, d.P.R. 633/1972 e, pertanto, esenti Iva. Per tali assorbenti motivi, rispetto ad ogni altra questione trattata, va di conseguenza accolto il ricorso. In considerazione della peculiarità delle questioni trattate, ricorrono giustificati motivi per compensare integralmente le spese del giudizio".

Contro questa sentenza:

Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Lombardia ha proposto tempestivo appello, censurandone le motivazioni e riproponendo le medesime questioni ed eccezioni già controdedotte in primo grado. In particolare eccepisce "la congruità della motivazione dell'atto che aveva posto la contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e quindi di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur; la fondatezza, nel merito, del rilievo contestato, in quanto la clausola di delega contenuta in un contratto di assicurazione non costituisce <> trattandosi di attività remunerata nell'ambito di un rapporto di mandato, e quindi soggetta ad Iva" ..." Dall'annullamento dei rilievi in esame, si evince che i giudici non hanno ben compreso la differenza sostanziale esistente tra il contratto di coassicurazione e la c.d convenzione di delega, ossia il contratto (inserito solitamente all'interno del contratto di coassicurazione) che regola i rapporti tra le imprese coassicuratrici" ... "Il contratto di coassicurazione è disciplinato dall'articolo 1911 c.c. - la convenzione di delega e la clausola di delega rappresentano, come confermato anche dalla giurisprudenza prevalente, un rapporto di mandato di cui all'articolo 1703 c.c. ed in particolare di un mandato con rappresentanza (cass. 14.590/2003)" ... "La circostanza che dalla gestione unitaria del contratto ne possa trarre vantaggio anche l'assicurato non può far concludere, che la prestazione del delegatario rientri tra le operazioni assicurative ... In tali prestazioni (gestione del contratto assicurativo nell'interesse degli altri assicuratori) vengono a mancare gli elementi caratterizzanti del rapporto assicurativo -pagamento premi e copertura rischio". Conclude per la riforma dell'impugnata sentenza e dichiarazione di legittimità dell'accertamento; con vittoria di spese ed onorari.

A. S.p.A. si è costituita per resistere all'appello di controparte ed ha presentato proprio appello incidentale nei limiti della soccombenza, contro la sentenza del primo giudice, insistendo per la liquidazione delle proprie spese di lite, nonché per la condanna dell'ufficio impositore per lite temeraria; ripropone -ai fini e per gli effetti di cui all'art. 56, d.lgs. 546/1992- le questioni ed eccezioni già dedotte con il ricorso introduttivo, seppur rimaste assorbite dalla pronuncia del primo giudice. In particolare rileva come le contestazioni mosse dall'agenzia siano "semplici illazioni prive di qualsiasi supporto; questa difesa ha allegato nel primo grado di giudizio i mastrini contenenti i rapporti economici intrattenuti con U. dai quali si evince chiaramente che gli importi in contestazione non sono neppure presenti nella contabilità di A. S.p.A.. Sebbene, come infra vedremo, la prova del fatto l'avrebbe dovuto fornire l'agenzia, questa difesa ha offerto la prova negativa mostrando la propria contabilità e facendo notare che i rapporti in contestazione non fossero ivi presenti. Detta prova, si anticipa, non è stata contestata (con la conseguente applicabilità dell'articolo 115 c.p.c.) "... " L'agenzia delle entrate avrebbe dovuto innanzitutto, provare che rapporti di coassicurazione abbiano avuto luogo, con fatture, note, contratti e con qualsiasi elemento per far constatare ...che detti rapporti abbiano effettivamente avuto luogo e, poi, solo in possesso della predetta documentazione, avrebbe potuto/dovuto effettuare le riprese. Tali elementi devono essere forniti già nel provvedimento emesso, e con sufficiente grado di determinatezza e intellegibilità che consenta al destinatario un esercizio <>. In caso contrario l'accertamento è illegittimo". In sintesi, cosi riassume l'intimato: "1) Le commissioni di delega, sottostanti il contratto dico assicurazione, sono da ricomprendersi tra le operazioni di assicurazione di cui all'art. 10, c. 1, nn. 2, d.P.R. 633/1972; 2) le commissioni di delega, conseguentemente, sono operazioni esenti Iva; 3) il contratto di coassicurazione e le connesse commissioni di delega sono frutto compagnie di assicurazione di frazionare il rischio assicurato, per una prudente gestione dei rischi particolarmente elevati. " Asserisce, nel resto, la correttezza della sentenza impugnata, con vittoria di spese, diritti ed onorari per entrambi i gradi di giudizio.

Dopo aver sentite le parti costituite presenti ammesse alla discussione, che hanno precisato in udienza le proprie rispettive conclusioni, riportandosi alle istanze e deduzioni già svolte in atti, visti gli atti di causa ed esaminati i documenti prodotti, ritenuti sufficienti gli elementi istruttori acquisiti, il Collegio si ritira in camera di consiglio e pone la causa in decisione ai sensi dell'art. 35 d.lgs. n° 546/1992, deliberando come da separato dispositivo.

MOTIVAZIONE

Succinta esposizione delle ragioni di fatto e dei motivi di diritto della decisione

ex art 36, c.2, n°4, d.lgs.546/92.

I contrapposti appelli sono infondati e la sentenza del primo giudice risulta congruamente motivata in tutti i suoi passaggi, dando conto delle ragioni per le quali gli argomenti - come illustrati in narrativa e qui riproposti dagli appellanti- siano stati tutti disattesi. Va premesso che l'Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Lombardia - Ufficio grandi contribuenti ha recepito acriticamente le sopra citate segnalazioni (mere notizie di illecito tributario constatato nei confronti di soggetti diversi, sulle quali istruire ogni eventuale accertamento nei confronti di soggetto terzo) ricevute per debito d'ufficio, senza alcuna ulteriore attività investigativa direttamente sulla contabilità del contribuente percosso (nulla vi è oltre all'allegazione di tali segnalazioni); per converso, come fondatamente è asserito nell'appello incidentale del contribuente, pag. 16, "A. S.p.A., nel corso del primo grada di giudizio, ha depositato i mastrini contenenti i rapporti economici intrattenuti con U.· dai quali si evince che gli importi contestati non sono neppure presenti nella sua contabilità, fornendo così la prova contraria. Nei confronti di detta prova, l'Ufficio non ha preso alcuna posizione [ai fini e per gli effetti di cui all'articolo 115 c.p.c.] e, in verità, diversamente non poteva fare perché dall'analisi della stessa nonché dalla lettura delle sopra citate segnalazioni emerge cristallinamente che i fatti che suppone si siano verificati, in realtà, non sono accaduti".

Limitando ed approfondendo la trattazione alle sole questioni -di fatto e di diritto- rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata, in applicazione del principio c.d. della "ragione più liquida" -desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost.- che consente di analizzare gli elementi della fattispecie secondo l'evidenza dirimente (cfr. Cass. Ss.Uu. sent. nn. 24883/2008, 26242/2014 e 9936/2014), il Collegio considera fiscalmente annoverate tra le operazioni esenti da iva -ex art. 10, c. 1, n. 2 e 9, d.p.r. 633/1972- quelle relative a contratti di assicurazione, riassicurazione e vitalizio, nonché alle provvigioni corrisposte agli intermediari che operano per conto delle imprese di assicurazione (agenti, broker etc.); sono parimenti da considerare esenti da iva le prestazioni accessorie alle coassicurazioni, svolte in esecuzione delle c.d. "clausole di delega'', integrate in un'unica prestazione contrattuale contestualmente regolamentata. In particolare, il Collegio condivide la giurisprudenza di merito espressa dalla Ctr Lombardia, sent. 4958/2015: "la clausola di delega è parte integrante del contratto di coassicurazione: la clausola fa infatti parte sostanziale del contratto e viene accettata anche dell'assicurato; con essa una delle società assicuratrici assume la qualità di delegataria di tutte le altre al fine di meglio gestire il rapporto con l'assicurato, ma resta comunque coassicuratore obbligato della propria quota". Peraltro, secondo i criteri indicati con Ris. Min. 8/5/1980, n. 381.732, Ris. D.E. 13/8/1996, n. 198/E e Ris. A.E. 12/6/2001, n. 88/E, nonché come da Sent. 25/2/1999, C-349/96, C- 472/03 e C- 40/15): "Una operazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a se stante, bensì il mezzo per fruire delle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore"; non può quindi revocarsi in dubbio che le prestazioni rese da una impresa coassicuratrice delegata, come nei fatti di questa causa, ove non ritenute comprese vadano ritenute accessorie a quelle assicurative, e pertanto, ai sensi dell'art. 10, c.9, d.p.r. 633/1972, ne seguono comunque il regime di esenzione. Tale contratto trova la sua disciplina nell'art. 1911 c.c. che recita: "Qualora la medesima assicurazione o l'assicurazione di rischi relativi alle stesse cose sia ripartita tra più assicuratori per quote determinate, ciascun assicuratore è tenuto al pagamento dell'indennità assicurata soltanto in proporzione della rispettiva quota, anche se unico è il contratto sottoscritto da tutti gli assicuratori". Come da prassi commerciale, in tali casi, le diverse imprese coassicuratrici delegano una di loro alla stipula del contratto ed alla relativa gestione in virtù della convenzione di delega con la quale si determina anche quanto dovuto alla delegataria (rimborso spese legali e di consulenza tecnica necessarie per l'accertamento e la liquidazione dei danni, oltre i diritti di liquidazione, intesi come corrispettivo forfettario per l'indennizzo e le relative spese, nonché per la legittimazione processuale ove convenuta nella sua qualità di delegataria (cfr Cass. 14590/2005). Appare chiaro come -nel caso in esame- l'impresa delegataria non svolga semplicemente una prestazione nell'interesse delle altre imprese assicurative, ma è essa stessa assicuratrice, per assumere direttamente parte del rischio dell'assicurato e rientrare nella previsione normativa di cui agli artt. 1882 e seguenti del c.c.. Secondo Cass. 5885/2017, "ai fini dell'assoggettabilità delle operazioni di coassicurazione al regime di esenzione IVA, occorre verificare se la società coassicuratrice delegataria che gestisce la liquidazione dei sinistri sia anche parte del rapporto in essere con l'assicurato, per avere ad esempio assunto obbligazioni contrattuali nei suoi confronti sotto il profilo della garanzia della copertura del rischio, sia pure secondo le caratteristiche proprie della coassicurazione, che prevedono una gestione frazionata del rischio con altre imprese assicuratrici, a tal fine non rilevando invece -perché operante su un diverso piano - la regola sancita dall'art. 1911 c.c., che esclude la solidarietà nelle obbligazioni assunte (sia pure in un unico contratto) dalle diverse imprese (co)assicuratrici. ". Sul punto, già sentenza Cass. 22.429/2016 ha affermato il principio secondo cui: «In tema di IVA, il regime di esenzione previsto dall'art. 10, comma 1, n. 2, del DPR n. 633/1972, per le "operazioni di assicurazione", da interpretare restrittivamente in quanto derogatorio al regime ordinario di imponibilità, si estende in considerazione di quanto stabilito dalla Corte di giustizia, tra le altre, con le sentenze emesse nelle cause C- 349/96, C- 472/03 e C- 40/15 -alla pluralità di prestazioni idonee ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico. per cui occorre individuare gli elementi caratteristici dell'operazione di cui trattasi per stabilire, se il soggetto passivo fornisca all'assicurato, considerato come consumatore medio, attraverso la pluralità di attività poste in essere, più prestazioni principali distinte o un'unica prestazione, sempre che il prestatore di servizi si sia impegnato esso stesso nei confronti dell'assicurato a garantire a quest'ultimo la copertura di un rischio e sia vincolato all'assicurato da un rapporto contrattuale. Spetta al giudice della controversia accertare, alla luce di questi elementi d'interpretazione, se l'operazione controversa debba essere considerata ai fini dell'IVA, unitariamente come "operazione di assicurazione", ovvero come costituita da prestazioni indipendenti, ovvero se ricorrano prestazioni accessorie. Tale principio si applica anche quando il contratto assicurativo sia stato concluso in coassicurazione con una pluralità dei soggetti obbligati pro-quota alla copertura del rischio dell'assicurato e uno dei coassicuratori sia stato delegato dagli altri alla gestione ed all'esecuzione del rapporto assicurativo. La regolamentazione dei rapporti interni tra coassicuratori, mediante la cd clausola di delega, e le concrete modalità di esecuzione dei compiti delegati, con o senza la spendita del nome dei coassicuratori, non ha, infatti, incidenza sulla nozione di "operazione di assicurazione", cosi come definita sul piano fiscale dalla normativa comunitaria e dalla elaborazione giurisprudenziale della CGEU, che risulta radicata su due specifici elementi: la idoneità delle diverse prestazioni o attività ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico; l'esistenza di un vincolo contrattuale tra il prestatore del servizio e l'assicurato, che ricorre nel rapporto con il coassicuratore.». La normativa interna, dettata dagli articoli 1862 e 1911 c.c., trova consonante quella eurounionale di cui all'art. 13, parte b), lettera a) della direttiva 77/388/CEE (poi trasfuso nell'art. 135 della direttiva numero 206/112/CE), che cosi dispone: "Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sotto elencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione". In buona sostanza, secondo la Suprema Corte -considerata la giurisprudenza eurounitaria- qualsiasi operazione di assicurazione postula un rapporto contrattuale tra chi presta il servizio assicurativo e chi assicura i propri rischi, che si dipana attraverso una pluralità di prestazioni (pagamento del premio, liquidazione dei sinistri, gestione del contenzioso etc.) riferite ad un contratto unitario anche quando è concluso con una pluralità di soggetti, coobbligati pro-quota alla copertura, perché la regolamentazione dei rapporti interni tra coassicuratori non incide sulla nozione di "operazione di assicurazione".

Per tutto quanto su già esposto, nel concetto di operazioni di assicurazione esenti dall'Iva deve ricomprendersi ogni complesso di operazioni riconducibili all'esecuzione del contratto di assicurazione, come quello per cui qui è causa, ivi compresi i servizi eventualmente resi da soggetti terzi (rispetto alle parti contraenti), purché strumentali alle diverse fasi di gestione ed all'esecuzione del contratto di assicurazione. È evidente che le prestazioni di delega in questione si inseriscono in tale quadro normativo, atteso che esse consentono l'affidamento dell'intera gestione del contratto assicurativo ad una sola delle imprese assicuratrici - assumente pro quota del rischio assicurato- per evidenti comprensibili esigenze di semplificazione e di economia. Pertanto il compenso denominato "commissione di delega" ovvero "commissione per l'esercizio dell'attività di delega", percepito dalla impresa delegataria per le attività di gestione del contratto con l'assicurato, non costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi autonoma, diversa dalle prestazioni tipiche rese nell'ambito del rapporto assicurativo.

Le questioni qui definite esauriscono la controversia, essendo, i motivi di doglianza non espressamente esaminati, ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque non idonei a condurre ad una conclusione di segno diverso. La deliberazione, pertanto, assorbe e supera tutte le domande formulate nel giudizio. Le spese del giudizio vanno compensate in toto, oltre che per la soccombenza asimmetrica, ripartita per il rigetto dei contrapposti appelli, anche perché nel caso che qui ci occupa è stata ravvisata la presenza di interpretazioni giurisprudenziali notevoli e disallineate (manca un'univoca definizione delle operazioni rese in virtù della clausola di delega).

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale di Milano, sezione 1^, definitivamente pronunciando,

respinge

i contrapposti appelli;

conferma

la sentenza n. 4353/18/2017 della Commissione Tributarla Provinciale di Milano depositata il 27106!2017 e, per l'effetto,

annulla

l'atto di accertamento in frontespizio.

Spese compensate.

Così deciso in Milano, nella camera di consiglio del 17 settembre 2018.

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