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Martedì, 06 Marzo 2018 10:47

Se l’Agenzia non tiene conto delle osservazioni del contribuente l’atto è nullo

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La Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha annullato un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società di catering che aveva portato in deduzione costi relativi a servizi resi dalla propria capogruppo.

In particolare, a parere dell’Agenzia delle Entrate, i costi sostenuti dalla società italiana, a fronte di servizi resi dalla capogruppo, non erano sufficientemente documentati.

Eppure, a seguito della redazione del PVC, la ricorrente aveva offerto maggiori delucidazioni in ordine ai costi sostenuti, e ciò all’interno delle osservazioni presentate ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000.

La Commissione Tributaria ha ribadito che le osservazioni devono essere valutate all’interno dell’avviso, e se tale attività è omessa l’avviso stesso è nullo.

D’altronde non avrebbe senso riconoscere al contribuente il diritto di presentare le osservazioni se l’Ufficio potesse non esaminarle e redigere l’avviso negli stessi termini in cui l’avrebbe redatto se le stesse non fossero mai state depositate.

Tale vizio formale ha dunque giustificato la dichiarazione di annullamento dell’avviso.

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Prima di esaminare nel dettaglio la pronuncia, semplifichiamo alcuni concetti di base e rispondiamo alle domande più comuni rilevanti in riferimento al tema di cui alla pronuncia.

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Il contribuente sottoposto a verifica fiscale, entro quale termine può presentare delle osservazioni?

Dopo la consegna della copia del processo verbale di constatazione, il contribuente ha a disposizione un termine di sessanta giorni durante i quali potrà redigere delle memorie difensive con cui comunicare le proprie osservazioni all’Amministrazione Finanziaria (art. 12, comma 7, L. n. 212/2000).

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Commissione Tributaria Provinciale di Milano

Sentenza n. 4445/2017.

OGGETTO DELLA DOMANDA

Ricorsi riuniti avverso due avvisi d'accertamento (in seguito avviso) notificati a carico della società XXX SRL spa, relativi ad IRES, IRAP ed IVA, per i periodi d'imposta 2012 e 2013; in data 1/3/2016, veniva avviato il procedimento di accertamento con adesione che, dopo vari contraddittori, si chiudeva con esito negativo, per cui I'A.F. notificava alla ricorrente gli avvisi di accertamento per IRES, IRAP ed IVA, (XXX/2016 e XXX/2016, quest'ultimo per le violazioni IVA 1° trimestre 2013- ricorso riunito 53/17-), con cui ha contestato - dal mese di aprile 2012 al mese di marzo 2013 - "/'indeducibilità di costi e indetraibilità Iva per overheads di € 295.402,00, consistenti in riaddebiti spese per servizi provenienti dalla capogruppo XXX AG, con sede a Vienna (Austria) secondo il contratto di Cost Sharing Agreement”.

L'Ufficio, in sintesi contesta la violazione dell'art. 109 del Tuir e dell'art. 19 DPR Iva, in quanto la società ricorrente non avrebbe documentato in maniera congrua e puntuale l'effettività e l'inerenza di servizi infragruppo ricevuti dalla capogruppo austriaca.

Nello specifico, eccepisce che il contratto di Cost Sharing Agreement utilizzi "espressioni generiche e scarsamente circostanziate, che non consentono ... di determinare quali utilità vengano ritratte dalla Società'; inoltre, in merito ai vari servizi svolti dalla Casa madre ritiene che i seguenti non siano assolutamente necessari:

- Finance and Treasury Department per i servizi contabili;

- Planning and Development Department per i servizi di coordinamento, per il quale l'unità locale non trae benefici;

- Internai Audit Department per i servizi di controllo interno non è stata resa evidenza di richieste effettuate dalla Società;

- Nel Data Processing Department per i servizi di elaborazione dati e gestione hardware-software non è stata documentata alcuna richiesta né alcun intervento da parte di Casa-madre.

I ricorsi (in seguito ricorso), su richiesta delle parti, valutate le ragioni di connessione oggettiva e soggettiva, anche in considerazione di evitare il verificarsi dell'ipotesi di giudicati contrastanti, sono stati riuniti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Ufficio, come eccepisce in via preliminare la ricorrente, ha disconosciuto la documentazione prodotta dalla Società sia in sede di verifica che durante il procedimento di accertamento con adesione, ritenendola non idonea o non sufficiente, ribaltando l'onere della prova in capo alla contribuente, la quale ritiene di avere, comunque, pienamente assolto tale onere.

A titolo d'esempio, in sede di replica alle osservazioni della contribuente, l'Ufficio ha insistito che la prova dell'effettivo beneficio indicata nel Master file di gruppo non aggiungerebbe "nulla di significativo" e che, quindi, le funzioni contabili sono effettuate dallo staff amministrativo interno; a fronte di quanto eccepito dalla ricorrente sul piano probatorio circa la conferma delle modalità di svolgimento del servizio ricavabili dalle interviste del personale dipendente, che invece, a dire della ricorrente, chiarivano i ruoli effettivamente svolti.

Sul punto, esaminata la documentazione versata in atti, il Collegio ritiene che l'Ufficio abbia rigettato le argomentazioni difensive della società senza peraltro entrare concretamente nel merito delle deduzioni difensive presentate dalla stessa; nonostante, in tal senso la Corte di Cassazione (sent. 25999/14), abbia, in materia di servizi infra gruppo, precisato che quando I'A.F. intende contestare la corrispondenza fra la situazione evidenziata nei documenti contabili, nei registri e nelle dichiarazioni fiscali del contribuente, e la realtà fattuale, essa ha l'onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa; per cui, sostiene la Corte, l'Ufficio non può limitarsi ad una generale non accettazione della documentazione del contribuente, dovendo invece fondare la propria contestazione su elementi anche indiziari, determinandosi nella ricerca delle prove in ordine alla congruità dei corrispettivi, all'esistenza della prestazione ed all'inerenza delle spese, senza fermarsi, sul piano probatorio alla mero circostanza dell'appartenenza della contribuente al medesimo gruppo, fino a ritenere che ciò sia un elemento sufficiente per considerare le operazioni infra gruppo di per se viziate, laddove non si è assunta la prova dell'antieconomicità delle operazioni stesse.

Su questo presupposto, ritiene il Collegio che la questione di diritto di cui è processo, sia da ricollegare, essenzialmente, alla violazione delle norme di riferimento di cui all'art. 7 e 12, L. 212/2000, dall'art. 3, L. 241/90 e dall'art. 42, DPR 600/73.

Invero, sul piano formale le predette norme appaiono essere state rispettate; mentre, nella sostanza, la motivazione dell'atto è da ritenere aprioristica in quanto avulsa dagli elementi istruttori forniti dalla ricorrente, in violazione del principio di collaborazione della P.A. con il contribuente.

Dopo avere analizzato puntualmente, l'iter di verifica ed accertamento, parte ricorrente entra nel merito, in particolare sulla mancata presa in considerazione delle osservazioni a suo tempo presentate in sede istruttoria, ritenendo che le stesse non siano state, di fatto, prese in considerazione, circostanza che di per sé integrerebbe il difetto di motivazione dell'avviso d'accertamento.

Tale questione, ritiene la Commissione sia assorbente e, quindi, da sola in grado di decidere le sorti del presente giudizio, con esito favorevole per la ricorrente.

In concreto, si tratta di valutare la valenza del termine di 60 giorni concesso al soggetto passivo d'imposta sottoposto a verifica fiscale per le eventuali osservazioni e richieste, nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione da parte dell'Organo verificatore.

La Commissione ritiene che l'eventuale mancato rispetto da parte dell'Amministrazione finanziaria del termine di 60 giorni accordato al contribuente dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, per la produzione di memorie difensive, determina l'illegittimità dell'avviso, notificato in data anteriore allo spirare di detto termine, previsto in favore del contribuente per esercitare appieno il suo diritto all'instaurazione di un rapporto interlocutorio con l'A.F.

Infatti, la norma attribuisce al contribuente sottoposto a verifica, il diritto di potere presentare osservazioni, memorie difensive e richieste all'Ufficio entro i citati gg. 60, nei quali resta inibito all'A.F. il potere di emettere l'avviso d'accertamento, in modo da consentire al contribuente di esercitare un autonomo diritto alla difesa preventivo che, costituendo un'azione autonoma, non può confluire nel diritto alla difesa esercitabile in sede contenziosa.

Vero è che il citato art. 12 non prevede per la sua inosservanza una espressa sanzione, ma con ciò non si può esulare dal constatare che la sanzione è insita nello stesso dettato normativa, sulla scorta del principio che la violazione di una norma imperativa di legge comporta motu proprio l'illegittimità di un qualsiasi atto conseguente e, comunque, riconducibile alla violazione.

Del resto che l'art. 12, costituisca una norma imperativa di legge è facile desumere dal fatto che la stessa risulta essere stata inserita nel contesto della disciplina in materia di disposizioni sui diritti del contribuente di cui allo "Statuto del Contribuente", il cui art. 1 in sintesi, così recita: "Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.. ... "; pertanto, è da ritenere che si tratti di norma con contenuto para-costituzionale.

A quanto prima enucleato, va ulteriormente precisato che l'inosservanza di detto termine, in concreto, si traduce nella lesione del diritto del contribuente di avvalersi, in difesa dei propri interessi, di un contraddittorio predisposto dalla legge in sede amministrativa, col fine di anticipare, per evitarlo, il contraddittorio in sede giurisdizionale, onde rendere effettivo il rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, espressamente richiamato, appunto dal 7° comma dell'art. 12; tale principio non può essere considerato meno cogente di altri, e non può che essere ritenuto come una specifica garanzia in merito all'esercizio del diritto alla difesa anche nella fase di verifica propedeutica all'accertamento.

In conclusione, appare evidente come il legislatore abbia voluto istituire uno stadio preventivo del processo, dal quale non si può prescindere, per cui, in assenza del medesimo, il procedimento è claudicante, incompleto e quindi privo di qualsiasi legittimità.

Ricostruita in tali termini il contenuto della norma, ne consegue con estrema chiarezza che, pur se tale termine, come nella fattispecie, sia stato rispettato, comunque I'A.F., abbia l'obbligo di motivare l'avviso d'accertamento in ragione delle osservazioni presentate dal contribuente, in modo da renderlo edotto sulle valutazioni operate nell'avviso d'accertamento, il quale deve contenere specifiche ed approfondite motivazioni in ordine a quanto il contribuente abbia eccepito a chiarimento e giustificazione delle contestazioni evidenziate nel PVC.

Su tali presupposti, non può essere ritenuta valida la scusante che le osservazioni presentate dalla società non contenessero alcun elemento ulteriore rispetto a quelle già esaminate in sede di verifica, con conseguente conferma tacita dei rilievi formulati nel PVC.

Invero nella fattispecie in esame, dal confronto di quanto enucleato nel PVC e nell'avviso, emerge, essenzialmente, una mera ripresa delle valutazioni espresse in sede di verifica e il riferimento alle osservazioni; infatti, come si desume dalla pag. 4 dell'avviso impugnato, in risposta alla presentazione delle osservazioni vi è scritto semplicemente "i verificatori hanno rilevato la significativa presenza di elementi di indeterminatezza" - quali elementi? - In definitiva l'avviso impugnato appare, ad eccezione di alcuni elementi, come se le osservazioni non fossero state mai presentate, ma la citata disposizione di legge, nel riconoscere al contribuente il diritto di formulare osservazioni e richieste entro il prescritto termine di sessanta giorni, evidenzia l'importanza della fase istruttoria prodromica all'eventuale adozione del provvedimento impositivo; per cui, il contribuente, in quanto titolare di una qualificata posizione giuridico soggettiva, deve normativamente essere posto nelle condizioni di partecipare attivamente al procedimento tributario potendo avviare un contraddittorio amministrativo, endo-procedimentale, sia per motivi di difesa che per ragioni di carattere collaborativo. Quindi, in merito alla scusante avanzata dall'Ufficio, il Collegio ritiene che il diritto di evitare in extremis l'adozione dell'atto tributario attraverso la formulazione di argomentazioni fattuali e giuridiche deve essere completo, in quanto si deve fondare su una rivisitazione puntuale ed argomentata del contenuto del PVC, in ragione delle osservazioni presentate dal contribuente.

Pur considerando assorbente ·l'eccezione, prima delineata, circa il difetto di motivazione dell'avviso d'accertamento impugnato, per completezza d'indagine ritiene il Collegio di dover affrontare le contestazioni relative ai contratti per i servizi infragruppo e le conseguenti condizioni di deducibilità, sul punto osserva.

Nella fattispecie emerge la circostanza che I'A.F. si sia orientata su un proprio specifico interesse rivolto a verificare se i costi che la ricorrente, quale appartenente ad un Gruppo, sostenuti nei confronti della propria controparte contrattuale del medesimo gruppo di appartenenza soddisfino ai presupposti di certezza, inerenza e congruità, disconoscendo la deducibilità degli stessi dal reddito d'impresa e la detraibilità dell'IV A relativa, sulla base degli artt. 109 del TUIR e 19 DPR 633/72.

Sul punto, rileva la Commissione che debba essere riconosciuta la legittimità della deduzione dei costi infragruppo, atteso che è da ritenere ampiamente provata l'effettività e l'utilità degli stessi, in considerazione dell'idoneità della cospicua documentazione prodotta dalla ricorrente volta a provare l'esistenza e l'inerenza dei costi in esame, oltre alla congruità dei valori e dei servizi ricevuti.

In ogni caso, a fronte dell'esame della documentazione probatoria versata in atti, ritiene la Commissione che i contratti per la prestazione di servizi infragruppo emersi nella fattispecie sono da ritenere diretti a coordinare le scelte operative di aziende formalmente autonome con lo scopo di ridurre i costi di gestione attraverso economie di scala, che hanno per oggetto attività amministrative, contabili, commerciali, di staff, di supporto tecnologico o finanziarie e l'ampiezza del loro contenuto è congrua con il modello organizzativo del gruppo in relazione alla tipologia delle attività svolte ed in linea con i principi OCSE sui servizi infragruppo relativi alla verifica di un servizio effettivamente reso (''Linee Guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali" 2010); per cui, nella fattispecie sono da ritenere sussistenti gli elementi enunciati dalle citate linee guida OCSE, ossia: l'utilità del servizio e, quindi~ l'ottenimento di un vantaggio economico o commerciale; - la comparazione quale disponibilità di un'impresa indipendente a remunerare un'altra impresa indipendente, in circostanze comparabili,· - l'assenza di duplicazione, il servizio non deve essere già svolto da un membro del gruppo o da un terzo; - la compatibilità' con il settore di attività del gruppo.

Nella fattispecie in esame sul piano probatorio, in sintesi, la ricorrente ha fornito le seguenti prove, supportate dai relativi documenti:

l) dell'esistenza di contratto in forma scritta descrivente la tipologia dei servizi da rendere e le relative modalità di effettuazione;

2) della regolare fatturatone e contabilizzazione dei costi in questione;

3) della presenza di documentazione contabile della società fornitrice dei servizi atta a dimostrare l'entità dei costi sostenuti;

4) della presenza di una relazione di certificazione emessa dai revisori.

Nel dettaglio la Società ha infatti prodotto il contratto di Cost sharing agreement (DOC. 4) la certificazione rilasciata dai revisori (DOC. 5), nonché un estratto del Master file di gruppo con esposizione delle specifiche tipologie di ·servizi ricevuti dalla capogruppo (DOC. 6) e descrizione di dettaglio dei servizi relativi a ciascun dipartimento (DOC. 7), con evidenza anche della riconciliazione dei costi riaddebitati DOC. 8). Ulteriormente, ha fornito lettere di assunzione con inquadramento dei principali dipendenti preposti nei vari Dipartimenti (DOC. 9) di cui ha anche fornito dichiarazioni rese dagli stessi a mezzo interviste sulle attività.

In conclusione, tenuto conto degli elementi di fatto prima esposti, si ritengono

regolarmente assolti, nei limiti predetti, gli obblighi fiscali della ricorrente determinati dalle dichiarazioni prodotte all'A.F. ed in rapporto alle condizioni e modalità d'esercizio dell'attività svolta; per cui il ricorso deve essere accolto; ne consegue, in ragione di quanto esposto sulla congruità dei motivi dell'avviso d'accertamento, l'annullamento dell'atto impugnato per difetto di motivazione; mentre le spese, come appresso liquidate seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Commissione, accoglie i ricorsi riuniti e condanna l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio che liquida in 3.000,00 (tremila), oltre accessori di legge e C.U.

Così deciso in Milano il 10/4/2017.

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