Martedì, 03 Aprile 2018 14:49

Annullamento in via di autotutela da parte dell’Agenzia delle Entrate per violazione dell’art. 54-bis D.P.R. 633 del 1972 - Analisi casi processuali

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In questo articolo, esaminiamo, in luogo di una sentenza, le argomentazioni processuali espresse in un caso di:

- Vizio del procedimento;

- Utilizzo di procedura automatizzazione di liquidazione dell'imposta fuori dai casi consentiti;

- Errato disconoscimento di crediti IVA;

- Violazione e falsa applicazione dell'art. 54 del D.P.R. n. 633/1972;

Argomentazioni processuali che, nel caso in discussione, hanno permesso di ottenere l'annullamento dell'atto in via di autotutela da parte dell’Agenzia delle Entrate prima della fine del processo, senza necessità, quindi, di giungere alla sentenza di primo grado.

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 Esaminiamo la formulazione letterale del motivo in discussione:

  1 – VIOLAZIONE E/O FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 54-BIS D.P.R. 633/1972 – VIZIO DEL PROCEDIMENTO.

Innanzitutto, la pretesa di pagamento, con cui si disconosce il credito di imposta IVA maturato dal contribuente, effettivamente spettante e sussistente, è stata del tutto illegittimamente formata con il procedimento di cui all’art. 54-bis D.P.R. 633/1972.

L'Agenzia si è infatti avvalsa della procedura automatizzata di liquidazione dell'imposta fuori dai casi consentiti dall'art. 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972, non essendosi limitata a contestare al contribuente un errore materiale o di calcolo, ma avendo disconosciuto un credito IVA, mentre tale disconoscimento doveva essere preceduto dalla ordinaria fase istruttoria, le cui risultanze sarebbero dovute confluire in separato, motivato, avviso di accertamento.

In particolare, com’è noto, l’art. 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972 (analogamente all’art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973) prevede una procedura automatizzata speditiva di liquidazione dell'imposta che consente all'Amministrazione finanziaria di effettuare, senza una formale istruttoria e senza emissione di avviso di accertamento, la correzione di errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti.

Ma nella nostra fattispecie non siamo certamente in presenza di errori materiali o di calcolo.

Nello specifico, l’Amministrazione desume, dall’omessa presentazione del quadro, che il credito non esista, e ciò va oltre una mera attività correttiva di un errore materiale, traducendosi nel disconoscimento vero e proprio del credito; la stessa dunque, come affermato dalla giurisprudenza in un caso identico (CTR Firenze n. 33/2016: documento n. X), agisce “fuori dai binari tracciati dell'art. 54 bis citato D.P.R. n. 633 del 1972”.

Qualora si tratti di accertare se il credito IVA effettivamente esista o meno non può che applicarsi la procedura accertativa ordinaria, con contraddittorio.

A ben vedere, infatti, tale tipologia di errore procedimentale, che determina la nullità assoluta dell’atto notificato, è stata già oggetto di numerose pronunce giurisprudenziali.

Nello specifico, i giudici tributari hanno riconosciuto che, in simili fattispecie, non si tratta certamente di attività correttiva di errori materiali o di calcolo, pertanto, risulta chiaramente inapplicabile la procedura dei c.d. controlli automatizzati, ed è invero indispensabile un’attività di accertamento sulla detraibilità dell’IVA, la quale non può che confluire in un avviso specifico e motivato, all’interno della quale si deve acquisire la prova della sussistenza o meno del credito vantato dalla contribuente.

Tale principio è stato ribadito recentemente dalla Suprema Corte di Cassazione (Cass. civ. Sez. VI - 5, 02/12/2014, n. 25521; documento n. X): “La detrazione di un'eccedenza IVA maturata in un'annualità per la quale non sia stata presentata la dichiarazione annuale non integra un errore materiale, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria, nel contestare la pretesa del contribuente di esercitare il diritto alla detrazione e provvedere alla iscrizione della maggiore imposta, non può ricorrere alla procedura di cui all'art. 54 bis, lett. b), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che concerne esclusivamente la correzione di errori materiali o di calcolo, ma deve emettere un motivato avviso di rettifica. (Nella specie, la S.C. ha confermato la decisione di merito, che aveva annullato una cartella esattoriale emessa a seguito di controllo effettuato dall'Ufficio, ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, nel quale risultava in detrazione un credito IVA non detraibile) (Rigetta, Comm. Trib. Reg.delle Marche, 16/11/2010)”.

Peraltro il caso di cui alla pronuncia appena richiamata era del tutto sovrapponibile rispetto a quello di cui discutiamo.

Tra le molte sentenze di merito sul punto, citiamo ex pluribus, oltre alle sentenze già citate in nota, anche una sentenza della CTR della Lombardia (sez. distaccata), la quale in un caso per molti versi analogo specifica che: Il non riconoscimento del credito IVA per l'eventuale omessa presentazione della relativa dichiarazione deve essere oggetto di un apposito avviso di accertamento e non sono consentite iscrizioni a ruolo ex art. 36 bis in caso di omissione, in quanto non previsto ex art. 54 bis del D.P.R. n. 633 del 1972. (…) L'Erario non può disconoscere il credito IVA maturato dal contribuente in un'annualità fiscale a meno che venga appositamente contestato con un avviso di accertamento e ciò anche in caso di omessa dichiarazione (ma tale non è nel caso di specie)”.

Ed ancora la CTR Venezia n. 838 del 14 maggio 2015 (documento n. XXX), statuendo su un caso analogo, ha affermato: “Nel caso di specie la cartella di pagamento è illegittima per erronea adozione della procedura di cui all'articolo 54 bis del D.P.R. n. 633 del 1972, poiché il disconoscimento del credito Iva per l'anno 2008 sarebbe dovuto avvenire mediante avviso di accertamento emesso per l'anno 2008 e non tramite liquidazione automatica della dichiarazione modello Iva 2010, presentata per il periodo di imposta 2009”.

Le considerazioni della giurisprudenza sono agevolmente comprensibili: il procedimento, peraltro scevro di concrete garanzie, di cui all’art. 54-bis DPR IVA (e art. 36-bis DPR 600/1973) è stato introdotto ed è utilizzabile in casi completamente diversi, in cui non è in discussione l’an o il quantum della pretesa; a titolo esemplificativo, riceverà l’invito il contribuente che erri, a causa di errore materiale o di calcolo, nell’indicazione di un dato (esemplificando, l’indicazione dell’anno o del codice tributo).

Qualora l’indagine sia estesa all’esistenza e spettanza di un credito IVA, ovviamente tale procedimento non sarà utilizzabile.

Sul punto, come visto, la giurisprudenza testé analizzata appare pacifica.

Sotto tale profilo, dunque, la pretesa è senza alcun dubbio illegittima e meritevole di annullamento. Inoltre, posto che i principi appena richiamati costituiscono ius receptum da parte della giurisprudenza di merito e legittimità, si confida in un pronto annullamento in autotutela dell’atto da parte dell’Ufficio, sin dalla semplice lettura del presente ricorso, onde evitare gli ingenti costi (per il contribuente e per la collettività) legati all’instaurazione del contenzioso".

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(1) Disposizione analoga si ritrova in materia di II.DD. nell’art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973.

(2) Cosi CTR Firenze n. 33/2016 (documento n. 26), che prosegue: “Secondo stabile giurisprudenza di legittimità da ultimo Cass. civ. Sez. 6 5, Sentenza n. 25521 del 02/12/2014 (Rv. 633528) la detrazione di un'eccedenza IVA maturata in un'annualità per la quale non sia stata presentata la dichiarazione annuale non integra un errore materiale, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria, nel contestare la pretesa del contribuente di esercitare il diritto alla detrazione e provvedere alla iscrizione della maggiore imposta, non può ricorrere alla procedura di cui all'art. 54 bis, lett. b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che concerne esclusivamente la correzione di errori materiali o di calcolo, ma deve emettere un motivato avviso di rettifica. Ma, in tema, già si leggeva analogo arresto giurisprudenziale nell'ordinanza n. 5318/12 della Cassazione, che sulla scorta del consolidato principio che la diretta iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis è ammissibile, e può evitare l'attività di rettifica, quando il dovuto sia determinato mediante un controllo della dichiarazione meramente cartolare, sulla base dei dati fomiti dal contribuente, o di una mera correzione di errori materiali o di calcolo (Cass. nn. 14070 del 2011, 2762 del 2006) ha precisato che con tali modalità non possono risolversi questioni giuridiche, chiarendo, in particolare, che la negazione della detrazione nell'anno in verifica di un credito dell'anno precedente, per il quale la dichiarazione era stata omessa, non può essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implica, appunto, verifiche e valutazioni giuridiche; con la conseguenza che il disconoscimento del credito e l'iscrizione della conseguente maggiore imposta deve avvenire previa emissione di motivato avviso di rettifica”.

(3) La giurisprudenza di merito si allinea a tali principi. Ex pluribus:

- Commiss. Trib. Regionale, Palermo, Sez. II n. 942 dell’ 11.03.2016: “Osserva il Collegio che la Suprema Corte ha di recente affermato il principio che la detrazione di un'eccedenza IVA maturata in una annualità per la quale non sia stata presentata la dichiarazione annuale non integra un errore materiale con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria nel contestare la pretesa del contribuente di esercitare il diritto alla detrazione e provvedere all'iscrizione della maggiore imposta, non può ricorrere procedura di cui all'art. 54 bis lett. b del D.P.R. n. 633 del 1972, che concerne esclusivamente la correzione di errori materiali o di calcolo, ma deve emettere un motivato avviso di rettifica (cfr. Cass. 521/2014; Cass. 14070/2011).Tale principio deve trovare applicazione nel caso in esame”.

Ma già prima di tale pronuncia:

- Commiss. Trib. Prov. Lombardia Brescia Sez. VIII, 07/10/2013: Omessa dichiarazione - Credito IVA - Omesso riconoscimento - Illegittima iscrizione ruolo - art. 54-bisD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633- art. 36-bisD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. “È illegittima l'iscrizione a ruolo del credito IVA disconosciuto in conseguenza dell'omessa presentazione della dichiarazione annuale qualora, successivamente all'attività liquidatoria effettuata, non sia stato formato alcun avviso di accertamento (Nel caso di specie la contribuente risultava destinataria per l'anno d'imposta 2007 di un ruolo di Euro 12.763,00 riguardante un credito IVA per il quale veniva negato il riconoscimento a seguito della mancata presentazione della dichiarazione annuale. L'ente impositore tuttavia, che pure aveva effettuato la necessaria attività liquidatoria, non aveva formato alcun avviso di accertamento prima di conferire esecutività al ruolo).

- Commiss. Trib. Reg. Veneto Venezia Sez. I, 12/11/2013: “E’ illegittima l'iscrizione a ruolo nell'anno d'imposta successivo del credito IVA formatosi nell'anno d'imposta per il quale risulta essere stata omessa la presentazione della dichiarazione, qualora l'ente impositore, nonostante la prova fornita dal contribuente circa l'effettività del predetto credito, non abbia comunque svolto alcuna attività di accertamento (Nel caso di specie, la contribuente risultava destinataria per l'anno d'imposta 2006 di un ruolo formato dall'ente impositore per un credito IVA di 44.577,00 euro oltre a sanzioni ed interessi maturato nell'anno d'imposta 2005, per il quale non risultava essere stata presentata la dichiarazione IVA. Il disconoscimento del predetto credito da parte dell'ente impositore, conseguente al suo riporto nella dichiarazione dell'anno d'imposta 2006, non trovava però alcun fondamento risultando provata da parte della contribuente la sua effettività e non essendo stata esperita da parte dello stesso ente impositore alcuna attività di preventivo accertamento”.

(4) Commiss. Trib. Prov. Lombardia Brescia Sez. VIII, Sent., 07-10-2013, n. 80.

(5) Prosegue la pronuncia: “Ed invero, sul punto viene in soccorso l'insegnamento della Corte di cassazione secondo il quale ‘La detrazione di un'eccedenza IVA maturata in un'annualità per la quale non sia stata presentata la dichiarazione annuale non integra un errore materiale, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria, nel contestare la pretesa del contribuente di esercitare il diritto alla detrazione e provvedere alla iscrizione della maggiore imposta, non può ricorrere alla procedura di cui all'art. 54 bis, lett. b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che concerne esclusivamente la correzione di errori materiali o di calcolo, ma deve emettere un motivato avviso di rettifica ‘(Cass. 25521 del 2014)”.

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