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Verifica fiscale nei confronti dell’allevatore. I contratti di soccida dimostravano che non c’era evasione. Infondata la tesi dell’Agenzia che non voleva che questa prova fosse utilizzata (e considerata). Agenzia Entrate pagherà 12.000 euro di spese Featured

Scritto da Avv. Federico Pau
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Estratto: “questa Corte ha più volte affermato che il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa costituisce un limite all'esercizio dei diritti di difesa e dunque si giustifica solo in quanto costituisca il rifiuto di una documentazione specificamente richiesta dagli agenti accertatori. (…) La detta sanzione però, in conformità alla lettera della legge, esige che sussista una specifica richiesta degli agenti accertatori, non potendo costituire «rifiuto» la mancata esibizione di un qualcosa che non venga richiesto”.

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Corte di Cassazione, Sez. 5

Ordinanza n. 30942 del 27 novembre 2019

Rilevato che

- T., allevatore di bestiame, a seguito di verifica fiscale, previo p.v.c. dell'Agenzia delle entrate di Andria, fu destinatario: 1) di due avvisi di accertamento n. XXX e n. XXX con i quali l'Ufficio- constatata la irregolarità nella tenuta del registro di carico e scarico degli animali allevati e ricostruito indirettamente il numero degli animali venduti (oltre a quelli dichiarati, 694 bovini nel 2003 e 2672 nel 2004), gli contestò maggiori ricavi ai fini Irpef, Irap e Iva, per gli anni 2003-2004, nonché 2) di un diniego di rimborso Iva, per l'anno 2004, in relazione a spese per l'acquisto di un immobile strumentale a fronte di minori ricavi dichiarati;

- il contribuente impugnò gli avvisi e il diniego di rimborso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale Rovigo che, con sentenza n. 6/02/08, depositata il 21 febbraio 2008, accolse i ricorsi annullando sia gli atti impositivi- in base alle risultanze delle copie dei registri di carico e di scarico e dei contratti di soccida, prodotti in sede contenziosa - sia il diniego di rimborso, essendo stata prodotta idonea garanzia fideiussoria per l'intero importo;

- avverso la sentenza di primo grado, l'Ufficio propose appello principale eccependo l'inammissibilità, ex art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, della documentazione (contratti di soccida) prodotta in sede contenziosa nonché il contribuente appello incidentale eccependo la inammissibilità per novità, ex art. 57 del d.lgs. n. 546/92, della eccezione sollevata dall'Ufficio in sede di gravame e, comunque, la infondatezza della stessa- non essendoci stato alcun "rifiuto" ad esibire la documentazione nel corso della verifica;

- con la sentenza n. 17/03/09 depositata 11 16 febbraio 2009, la CTR del Veneto- dopo avere respinto l'eccezione dell'Ufficio di inutilizzabilità ex art. 52 cit. della documentazione prodotta in sede contenziosa, in considerazione della tardività della stessa e comunque della sua infondatezza, respinse nel merito il gravame dell'Ufficio, confermando la decisione di primo grado;

- avverso tale sentenza della CTR, l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi;

- la Corte di cassazione con la sentenza n. 7232 del 2015- accogliendo il primo e il secondo motivo di ricorso con i quali si aggredivano rispettivamente la asserita novità, ex art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, della eccezione di inammissibilità, ex art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, della produzione documentale in sede contenziosa per essere, ad avviso dell'Ufficio, "questione rilevabile d'ufficio in quanto di ordine pubblico" nonché la sua ritenuta infondatezza, per essere, ad avviso dell'Ufficio, la sentenza impugnata carente di motivazione in parte qua, assorbiti il terzo e quarto motivo con i quali si denunciava il vizio di motivazione della sentenza in punto di ripresa a tassazione dei ricavi non contabilizzati scaturiti dalla vendita del bestiame - cassava la sentenza di appello, rinviando alla CTR Veneto - essendo l'eccezione di inammissibilità ex art. 52 cit. della produzione documentale proponibile anche in sede di gravame in quanto rilevabile anche d'ufficio ex art. 57 1 comma 2, del d.lgs. n. 546/92 nonché apparente la motivazione in ordine alla asserita infondatezza della medesima eccezione;

- sia il contribuente che l'Agenzia hanno proposto separati ricorsi per riassunzione dell'appello dinanzi alla CTR del Veneto che, previa riunione, con sentenza n. 536/05/17 depositata in data 3 maggio 2017, respingeva l'appello dell'Ufficio e confermava la sentenza di primo grado;

- nella detta pronuncia, la CTR, per quanto di interesse, in punto di diritto, ha osservato che: 1) premessa la validità della eccezione di inammissibilità della documentazione ex art. 52 cit. proposta dall'Ufficio in sede di appello trattandosi - come affermato dalla Corte di cassazione - di questione rilevabile d'ufficio in quanto di ordine pubblico, la medesima era infondata, non risultando, dall'esame degli elementi fattuali e delle circostanze addotte in giudizio, che il contribuente si fosse rifiutato di produrre la documentazione in sede di verifica, avendo quest'ultimo dichiarato che la documentazione fiscale era giacente presso lo studio del proprio commercialista (dove i verificatori si erano recati acquisendo, a mano del delegato, le scritture contabili al momento reperibili) e non avendo l'Ufficio provato che vi fosse stata una "specifica richiesta" di documentazione con un rifiuto di esibizione o una dichiarazione del contribuente di non esserne in possesso ovvero un occultamento, anche colposo, della medesima;

2) nel merito, alla luce della documentazione prodotta in sede contenziosa (contratti di soccida e altra depositata in ricorso) emergeva la infondatezza della ripresa a tassazione dell'Ufficio di cui agli avvisi di accertamento;

3) l'annullamento del diniego di rimborso Iva -concernente l'acquisizione di un immobile strumentale - disposto dai giudici di primo e secondo grado, non aveva costituito oggetto di impugnativa da parte dell'Ufficio in sede di legittimità (avendo, peraltro, il contribuente eccepito nel controricorso la formazione del giudicato interno sul punto), gravame che aveva riguardato solo gli avvisi di accertamento in ordine alle presunte cessioni di bovini non contabilizzate;

- avverso la sentenza della CTR n. 536/05/2017, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste, con controricorso, il contribuente;

- il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

- con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 384 c.p.c., per avere la CTR ritenuto la infondatezza della eccezione di inammissibilità ex art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 della documentazione (contratti di soccida) prodotta in sede contenziosa, con una motivazione apparente, facendo richiamo, in spregio al dictum della Corte di Cassazione di cui alla sentenza n.7232/2015, ad una serie di fatti asseritamente accertati dalla CTR in sede di primo giudizio sull'appello  - peraltro risolventesi nella circostanza irrilevante della assunta delega da parte del contribuente alla propria commercialista all'assistenza nelle operazioni di verifica e della esibizione da parte della delegata della documentazione richiesta dai verificatori qual era quella di sola contabilità - senza precisare che, come da p.v.c. giornaliero del 12 luglio 2005, richiamato dal p.v.c. dell'Agenzia delle entrate di A. del 29 giugno 2006, i verificatori avevano invitato - con l'ammonimento circa l'inutilizzabilità della documentazione non esibita ex art. 52 cit.- l'esibizione da parte del contribuente, a mano della delegata, di "tutta la documentazione amministrativo-contabile posta in essere dal 7 novembre 2002 al 31 dicembre 2004 tenuta presso lo studio", da intendersi inclusiva anche dei contratti di soccida, e che, al riguardo, vi era stata dichiarazione implicita di non possedere i contratti poi prodotti e, dunque, il rifiuto di esibizione degli stessi;

- il motivo è infondato; - in materia, questa Corte ha più volte affermato che il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa costituisce un limite all'esercizio dei diritti di difesa e dunque si giustifica solo in quanto costituisca il rifiuto di una documentazione specificamente richiesta dagli agenti accertatori. Si ammette bensì che il divieto di utilizzare documenti scatti «non solo nell'ipotesi di rifiuto (per definizione doloso) dell'esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere o sottragga all'ispezione i documenti in suo possesso, ancorché non al deliberato scopo di impedirne la verifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa» (Cass. 26/03/2009, n. 7269). La detta sanzione però, in conformità alla lettera della legge, esige che sussista una specifica richiesta degli agenti accertatori, non potendo costituire «rifiuto» la mancata esibizione di un qualcosa che non venga richiesto (Cass. Sez. 5 - 12/04/2017 n. 9487; 14/10/2009, n. 21768; Cass. 19/04/2006);

- nella specie, la CTR ha fondato la decisione di infondatezza della eccezione di inutilizzabilità, ex art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, della documentazione (contratti di soccida) prodotta dal contribuente in sede contenziosa, sull'esame degli elementi fattuali e delle circostanze addotte in giudizio dalle quali non risultava alcuna prova in ordine ad un "rifiuto" da parte di quest'ultimo di esibizione della documentazione richiesta dai verificatori; ed, in particolare, avuto riguardo, da un lato, alle risultanze del p.v.c. del 26 luglio 2005 - già vagliato anche in sede di primo giudizio sull'appello - circa l'avvenuta esibizione - a mano della commercialista delegata - della documentazione contabile richiesta dai verificatori, e dall'altro, alla mancata prova da parte dell'Ufficio di una specifica richiesta della documentazione (contratti di soccida), prodotta direttamente in sede contenziosa, e di una dichiarazione in merito da parte del contribuente di non esserne in possesso o di occultamento colposo; il che porta ad escludere il denunciato vizio di motivazione omessa o apparente avendo, al riguardo, questa Corte chiarito che "L'inosservanza dell'obbligo di motivazione integra violazione della legge processuale, denunciabile con ricorso per cassazione, solo quando si traduca in mancanza della motivazione stessa (con conseguente nullità della pronuncia per difetto di un indispensabile requisito di forma), e cioè nei casi di radicale carenza di essa o del suo estrinsecarsi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cosiddetta motivazione apparente) o fra loro logicamente inconciliabili o comunque perplesse ed obiettivamente incomprensibili. (Cass., sez. un., n. 23832 del 2004; Cass. n. 25972 del 2014). Questa Corte ha, altresì, precisato che «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 1756 del 2006, n. 16736 del 2007, n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento; da ultimo, Cass. n. 326 del 2018). Nella specie, le considerazioni svolte dalla CTR nella motivazione della sentenza sono tali da disvelare chiaramente quale sia la ratio decidendi e l'iter logico seguito per pervenire al risultato enunciato, tendendo ogni altra argomentazione sottesa alla proposta censura ad una inammissibile rivalutazione di fatti e risultanze probatorie come accertate dal giudice di appello;

- peraltro, l'avere la CTR fatto riferimento, tra l'altro, alle precedenti verifiche compiute dagli "stessi giudici regionali"- come da risultanze del p.v.c. del 26 luglio 2005 - non concreta violazione, ex art. 384 c.p.c., del dictum della Corte di Cassazione di cui alla sentenza n. 7232/2015, essendo stato con essa accolto il secondo motivo di ricorso - con il quale era stata censurata la statuizione della CTR del Veneto n. 17/03/09 di infondatezza della eccezione di inutilizzabilità ex art. 52 cit. della documentazione prodotta in sede contenziosa quanto alla riscontrata carenza di motivazione e avendo il giudice di rinvio, con la sentenza impugnata, nel rispetto della pronuncia di legittimità, individuato e valutato complessivamente le fonti del proprio convincimento;

- con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto la infondatezza nel merito degli avvisi di accertamento con una motivazione apparente affermando apoditticamente che "i contratti di soccida e l'altra documentazione depositata in ricorso" dimostravano la fondatezza del ricorso avverso gli avvisi di accertamento e confutavano le presunzioni formulate dall'Ufficio relative alla esistenza e quantificazione delle cessioni di bovini, senza considerare, in ordine ai fatti fondanti le riprese a tassazione, l'emersa rilevante irregolarità di tenuta del registro di carico e scarico degli animali allevati e dunque la assoluta inattendibilità della contabilità del contribuente;

- il motivo è infondato; - non può, infatti, dubitarsi che una motivazione esiste e che non sia meramente apparente, consentendo la stessa chiaramente di far comprendere quale sia la ragione della decisione di infondatezza, nel merito, della ripresa a tassazione di cui agli avvisi di accertamento in questione (valenza probatoria dei contratti di soccida prodotti in primo grado e idoneità degli stessi a confutare le presunzioni dell'Ufficio in ordine all'esistenza e quantificazione delle cessioni di bovini), e involgendo ogni altra argomentazione sottesa alla censura medesima un'inammissibile istanza di rivalutazione di fatti e risultanze probatorie come accertate dal giudice di merito;

-con il terzo motivo, la ricorrente - aggredendo il capo di sentenza che aveva accertato la formazione del giudicato interno in tema di "contenzioso relativo all'atto di diniego di rimborso Iva"- denuncia: 1) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., 115 c.p.c. e 2909 c.c. avendo la CTR dichiarato che si era formato il giudicato (interno) su ciò che non era tale, essendo stato - come eccepito nell'atto di riassunzione del giudizio e di controdeduzioni all'atto di riassunzione del contribuente -rigettato il ricorso in ottemperanza della sentenza della CTR del Veneto n. 17/03/2009, in punto di annullamento del diniego di rimborso Iva, con sentenza, divenuta definitiva, della CTR del Veneto n. 82/29/10 successiva alla proposizione del ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 17/03/2009;

2) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la CTR omesso di pronunciarsi o comunque rigettato con apparente motivazione l'eccezione sollevata dall'Ufficio che, con sentenza passata in giudicato n. 82/29/10, si era escluso che il capo di sentenza n. 17/03/2009 con il quale era stato annullato il diniego di rimborso Iva fosse passato in giudicato a seguito del ricorso per cassazione;

- con il quarto motivo, sempre in ordine al capo della sentenza impugnata che aveva accertato la formazione del giudicato interno in tema di "contenzioso relativo all'atto di diniego di rimborso Iva" la ricorrente denuncia: 1) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 c.c., 329, 336 c.p.c., 2697 c.c. e 2727-2729 per avere la CTR affermato il passaggio in giudicato del capo della sentenza della CTR n. 17/03/2009 in punto di annullamento del diniego di rimborso Iva, senza considerare che il ricorso per cassazione dell'Ufficio avverso le statuizioni relative agli avvisi di accertamento aveva impedito il passaggio in giudicato anche di quella relativa all'annullamento del diniego di rimborso, indissolubilmente legata e dipendente dalle prime, avendo la CTR del Veneto, nella sentenza n. 17/03/2009, annullato il diniego di rimborso solo in quanto aveva ritenuto illegittimi gli avvisi; 2) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la CTR omesso di pronunciarsi o comunque rigettato, con apparente motivazione, l'eccezione sollevata dall'Ufficio di mancata formazione del giudicato interno sul capo della sentenza CTR n. 17/03/2009, in punto di annullamento del diniego di rimborso Iva, in quanto trattavasi di statuizione dipendente da quella relativa all'annullamento degli avvisi di accertamento, impugnata con ricorso per cassazione incidente anche sull'altra ad essa indissolubilmente legata;

3) in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 329 c.p.c., 336 e 2697 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto essersi formato il giudicato interno sul capo della sentenza n. 17/03/2009 concernente l'annullamento del diniego di rimborso Iva, pur avendo - stante la connessione tra detta statuizione e quella relativa all'annullamento degli avvisi - la cassazione delle statuizioni sugli avvisi comportato ipso iure anche la cassazione della dipendente statuizione sul diniego;

- i motivi terzo e quarto - articolati in più sub motivi - da trattarsi congiuntamente, in quanto tutti concernenti la questione della formazione del "giudicato interno" sulla statuizione della sentenza n. 17/03/2009 di annullamento dell'atto di diniego di rimborso Iva- in disparte il profilo di inammissibilità per difetto di specificità, involgendo gli stessi plurime censure, sono, nel merito, comunque, infondati;

- il giudicato interno può formarsi solo su capi di sentenza autonomi, che cioè risolvano una questione controversa avente una propria individualità ed autonomia, così da integrare astrattamente una decisione del tutto indipendente; sono privi del carattere dell'autonomia i meri passaggi motivazionali, ossia le premesse logico-giuridiche della statuizione adottata, come pure le valutazioni di meri presupposti di fatto che, unitamente ad altri, concorrono a formare un capo unico della decisione (Cass. Sez. L, n. 24358 del 04/10/2018; Cass. Sez. 1 - , n. 21566 del 18/09/2017);

- nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi per avere ritenuto - con una motivazione non apparente e senza incorrere, quindi, peraltro, neanche nel vizio di omessa pronuncia - che stante, la mancata impugnazione da parte dell'Ufficio con ricorso per cassazione della statuizione del giudice di appello di cui alla sentenza n. 17/03/09 di annullamento del diniego di rimborso iva, e non avendo su tale capo (sul quale il contribuente aveva, peraltro, nel controricorso in cassazione, eccepito la formazione del giudicato interno) pronunciato la Corte con la sentenza n. 7232/2015, su di esso doveva intendersi formato il giudicato interno, trattandosi dell'impugnazione di un atto concernente l'acquisizione di un immobile strumentale del tutto distinta da quella concernente l'impugnativa degli avvisi di accertamento con cui erano stati contestati maggiori ricavi non contabilizzati derivanti dalla vendita di capi di bestiame; e, ciò, conformemente al condivisibile orientamento sopra richiamato, per cui l'autonomia dei capi di sentenza che può dare luogo alla formazione del giudicato interno va individuata in base alla "risoluzione di una questione controversa avente una propria individualità ed autonomia" e non già in base alle motivazioni sottese all'accoglimento o rigetto della questione medesima e nella specie - come dedotto dall'Ufficio- alle ragioni che avevano indotto il giudice di appello nella sentenza n. 17/03/09 ("in considerazione delle ragioni del contribuente per quanto concerne gli avvisi di accertamento") a disporre l'annullamento del provvedimento di diniego, argomentazione che avrebbe dovuto essere, nel caso, oggetto di impugnativa da parte dall'Ufficio; - peraltro, a norma dell'art. 329, comma secondo, cod. proc. civ., applicabile al processo tributario in virtù del richiamo operato dall'art. 49 d.lgs. n. 546 del 1992, «l'impugnazione parziale importa acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate». Secondo pacifica interpretazione perché un tale effetto si verifichi (c.d. acquiescenza impropria o acquiescenza tacita qualificata) occorre che le «parti della sentenza non impugnate» costituiscano parti autonome e non dipendenti da quella che è oggetto dell'impugnazione, il che può verificarsi solo se la sentenza impugnanda contiene più capi contro i quali la parte ha interesse a proporre impugnazione (Sez. 5,Ordinanza n. 13047 del 24/05/2017); tale presupposto può ravvisarsi, nel caso di specie, dove l'autonomia delle questioni controverse (una involgente la legittimità di un atto di diniego di rimborso Iva in relazione a spese per l'acquisito di un immobile strumentale e l'altra involgente la legittimità degli avvisi di accertamento con cui erano stati contestati maggiori ricavi derivanti da presunte maggiori vendite di bovini) vale anche a identificare altrettanti distinti capi di domanda e, dunque, distinte parti della sentenza di appello n. 17/03/09; - né è, altresì, configurabile alcuna violazione dell'art. 2909 c.c., avuto riguardo all'eccepita esclusione del "giudicato interno" sul capo della sentenza di secondo grado n. 17/03/09, concernente la statuizione di annullamento del diniego di rimborso, per effetto del passaggio in giudicato della sentenza della CTR del Veneto n. 82/29/10, depositata il 30/9/2010, di rigetto del ricorso proposto dal contribuente in ottemperanza del predetto capo di sentenza (impugnata con ricorso per cassazione- ad avviso del giudice dell'ottemperanza- senza limitazioni di sorta in relazione ai capi o parti della sentenza medesima); invero, il giudicato sull'ottemperanza non è idoneo ad incidere sulla formazione del giudicato interno sull'autonomo capo concernente la statuizione di annullamento del diniego di rimborso che - alla luce della sentenza della Corte di cassazione n. 7232/2015 riportata in ricorso- non risulta essere stato oggetto di impugnazione con ricorso per cassazione; -peraltro, è da escludere che, sul punto, sì configuri sia una omessa pronuncia - dovendo ritenersi la relativa eccezione formulata dall'Ufficio (nel ricorso in riassunzione e nelle controdeduzioni all'atto di riassunzione del contribuente) implicitamente rigettata dalla CTR con l'impugnata sentenza, nella quale, con una motivazione non apparente, è stata chiaramente ritenuta la formazione del giudicato interno sulla statuizione della sentenza n. 17/03/09 di annullamento del diniego di rimborso, sul presupposto della diversità e autonomia dei capi di quest'ultima (uno concernente l'assunta illegittimità degli avvisi di accertamento di maggiori ricavi derivanti da presunte maggiori vendite di bovini e, l'altro, l'assunta illegittimità del diniego di rimborso Iva in relazione alle spese per l'acquisto di un immobile strumentale); -in conclusione il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, al pagamento in favore di T. che liquida in euro 12.000,00 per compensi, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge. Così deciso in Roma, in data 16 ottobre 2019.

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