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I punti salienti della sentenza.
1. La contribuente, residente a Monaco, ha contestato la competenza dell'Agenzia delle Entrate di Prato, che ha emesso un avviso di accertamento per redditi derivanti da un immobile posseduto a Prato e da una pensione di reversibilità del coniuge. L'Agenzia delle Entrate ha inoltre attribuito ulteriori redditi alla contribuente basandosi sull'esame di documenti bancari e attività legate a società con sede a Milano.
2. La contribuente ha richiesto la riforma della sentenza di primo grado, affermando che la competenza dovrebbe essere di Milano o Firenze, dove sono state prodotte le maggiori entrate, piuttosto che di Prato, dove non è stata prodotta alcuna entrata.
3. L'Agenzia delle Entrate ha sostenuto che la competenza dovrebbe essere di Prato, dove è ubicato l'immobile per il quale la contribuente ha dichiarato redditi.
4. La Corte di Cassazione ha stabilito che la competenza si determina in base al luogo in cui è stato prodotto il reddito più elevato, senza tenere conto del domicilio fiscale dichiarato dal contribuente.
5. La sentenza ha quindi stabilito che la causa debba essere rimandata alla Corte Territoriale per determinare il luogo di maggiore produzione del reddito. La contribuente ha richiesto l'annullamento dell'avviso di accertamento per difetto di competenza dell'ufficio che lo ha emesso.
6. Le parti sono state rinviati alla Corte Territoriale per la nuova determinazione della competenza. La Corte di Cassazione ha stabilito che il calcolo deve essere fatto tenendo conto dell'importo totale del reddito prodotto in ciascuna area, indipendentemente dalla fonte.
7. Questa sentenza ha stabilito un importante precedente, poiché chiarisce che la competenza per l'accertamento fiscale non è determinata dalla residenza del contribuente, ma dal luogo in cui viene generato l'importo più elevato del reddito.
8. La Corte ha anche stabilito che il contribuente ha il diritto di contestare la competenza dell'ufficio che ha emesso l'avviso di accertamento, e che l'agenzia fiscale deve essere in grado di dimostrare la sua competenza basandosi sulla provenienza del reddito.
9. Infine, la Corte ha sottolineato che la decisione finale sulla competenza deve essere presa dalla Corte Territoriale, e non dall'agenzia fiscale. In altre parole, è il sistema giudiziario che ha l'ultima parola sulla competenza in caso di contestazioni.
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Sentenza del 31/03/2023 n. 293 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana Sezione/Collegio 1
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1 - La sig.ra S. A. M. C., residente a far data dal 1996 nel Principato di Monaco, in relazione all'anno d'imposta 2006 ha presentato il modello Unico 2007, al fine di dichiarare i redditi prodotti nel territorio dello Stato relativi a fabbricati situati in Prato ed alla pensione di reversibilità del coniuge, dichiarando un reddito complessivo pari ad euro 15.521,00 ed ha indicato il domicilio fiscale in Prato. L'Agenzia delle Entrate di Prato, stante gli interessi in Italia della contribuente correlati a sue partecipazioni societarie, e ritenendo vi fosse una palese discrasia tra il reddito complessivo dichiarato e le cariche societarie rivestite, avviava un'indagine finanziaria ai sensi dell'art. 32 del DPR 600/1973, diretta ad acquisire dagli intermediari finanziari copia dei rapporti, delle operazioni e dei servizi in essere dal 01.01.2006. In particolare, effettuava verifiche su conto corrente attivo presso filiale bancaria in Firenze e su carta di credito intestata alla società della quale la sig.ra C. era socia ed amministratore. In esito agli accertamenti svolti, con avviso di accertamento n. T8T01TXX8, anno 2006, l'Agenzia delle Entrate di Prato, ritenendo che tutte le movimentazioni del conto corrente italiano non giustificate fossero da ascriversi a redditi prodotti in Italia e che le spese effettuate con la carta di credito fossero da considerarsi fringe benefit societari, recuperava a tassazione un maggior reddito pari ad euro 279.674,09.
1.2 - La contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento presso la CTP di Prato muovendo molteplici censure di notifica, di contraddittorio, di motivazione, di merito e contestando anche la competenza dell'Ufficio di Prato ad emettere l’avviso di accertamento. Con sentenza n. 95 del 2012 la CTP di Prato respingeva il ricorso, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in E. 3.500.
La contribuente interponeva appello, riproponendo le questioni procedurali e di merito già articolate in primo grado, ed anche la questione della competenza dell'Ufficio di Prato. La CTR Toscana, con sentenza n. 1591 del 2015, respingeva l'appello, con condanna dell'appellante al pagamento di E. 2.000 di spese.
1.3 - Avverso la sentenza di appello la contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, facendo valere i seguenti motivi di impugnazione: con il primo motivo ha censurato la sentenza di appello laddove ha ritenuto sussistente la competenza dell'Agenzia delle Entrate di Prato sulla base del domicilio dichiarato dalla contribuente; con il secondo motivo ha censurato la mancata pronuncia sulla nullità dell'avviso di accertamento per mancata emissione del previo PVC, necessario anche negli accertamenti a tavolino; con il terzo motivo rileva che la emissione del PVC sarebbe necessaria in ogni specie di accertamento; con il quarto motivo denuncia mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per l'accertamento del maggior reddito. La Cassazione, con la sentenza n. 13986 del 2022, ha ritenuto fondato il primo motivo, sulla base della seguente motivazione: "sussiste, invero, falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 31, 58 DPR 600/73 nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che questo luogo (il luogo di produzione del reddito) possa essere individuata sulla base del domicilio dichiarato dalla contribuente, anziché nel luogo di produzione del reddito, dando rilievo ad un elemento, il domicilio fiscale in Italia della contribuente, in tesi irrilevante, trattandosi di soggetto residente all'estero". Conclude quindi che "il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al primo motivo e, previo assorbimento degli ulteriori motivi, la causa va rinviata alla CTR a quo, in diversa composizione, per l'accertamento del luogo di maggior produzione del reddito in Italia, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità".
1.4 - La contribuente ha riassunto il giudizio dinanzi a questa Corte.
Essa richiede la riforma della sentenza di primo grado, laddove ha affermato la competenza dell'Ufficio di Prato, alla luce della statuizione della Cassazione. La Corte di Cassazione ha richiamato l'art. 58 del DPR n. 600 del 1973 e rimandato alla Corte territoriale di accertare il luogo dove la contribuente ha prodotto il reddito più elevato. Rileva la contribuente che, secondo l'accertamento di cui è causa dell'Agenzia Entrate di Prato, essa ha prodotto redditi in Italia riconducibili a: a) fringe benefit tassabili ex art. 51, D.P.R. 917/1986, per Euro 90.017,00: trattasi secondo l'Ufficio di Prato di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, derivanti dal rapporto intercorso fra la contribuente e la società A. S.r.l., avente pro tempore sede legale in Milano; b) redditi diversi per Euro 189.657,00: trattasi di redditi che l'Ufficio ha imputato all'esponente sulla base di talune movimentazioni del suo conto corrente bancario acceso presso l'Istituto San Paolo di Firenze;
tali redditi dovrebbero riguardare l'attività di amministratore prestata dalla contribuente per talune società del Gruppo C., aventi uffici e sedi operative a Firenze. La questione si pone, ad avviso della contribuente, tra Milano e Firenze, essendo invece esclusa Prato, non essendovi ivi alcun reddito prodotto ma una rendita catastale connessa alla proprietà di immobili ereditati, del tutto estranei all'accertamento emanato dall'Ufficio.
D'altra parte la norma parla di reddito prodotto e non dichiarato. Ne consegue la richiesta di annullamento dell'avviso di accertamento impugnato per difetto di competenza dell'Ufficio che lo ha emesso.
L'appellante richiama poi i motivi di riforma della sentenza di primo grado attinenti al difetto di contraddittorio, alla mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti, a pena di nullità, dall'art. 38, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, di cui l'Amministrazione finanziaria si è avvalsa per sua stessa ammissione nell'atto impugnato, alla mancanza di pvc.
1.5 - L'Agenzia delle Entrate resiste con proprie controdeduzioni. Essa contesta che al fine di individuare l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente, si debba guardare al reddito più elevato così come accertato dall'Erario e non a quello più elevato così come dichiarato dalla parte; ritiene al contrario che il Comune in cui è stato prodotto il reddito (dichiarato) più elevato è Prato: qui, infatti, sono ubicati gli immobili di cui ai "redditi di fabbricati" dichiarati; quindi se nessuna rilevanza deve essere attribuita al domicilio fiscale dichiarato dalla contribuente, al contrario piena rilevanza può e deve essere attribuita al dato dichiarato concernente l'ubicazione della "fonte" dei redditi di fabbricati denunciati nel modello Unico. Ribadisce la infondatezza degli altri motivi.
2.1 La sig.ra S. A. M. C., in relazione all'anno d'imposta 2007 ha quindi presentato il modello Unico 2008 al fine di dichiarare i redditi prodotti nel territorio dello Stato relativi a fabbricati situati in Prato ed alla pensione di reversibilità del coniuge, dichiarando un reddito complessivo pari ad euro 16.043,00 ed ha indicato il domicilio fiscale in Prato. L'Agenzia delle Entrate di Prato effettuava verifiche su: a) conto corrente attivo presso l'Istituto San Paolo, filiale di Firenze, b) carta di credito intestata alla società A. S.r. l., della quale la sig.ra C. era socia ed amministratore, c) carta di credito intestata alla società F. S.r.l., della quale la sig.ra C. era socia ed amministratore. In esito agli accertamenti svolti, con avviso di accertamento n. T8T01TXX2012, l'Agenzia contestava alla sig.ra C. presunti maggiori redditi conseguiti in Italia: I) in base alle operazioni di versamento effettuate sul conto corrente acceso presso l'istituto San Paolo di Firenze, per complessivi Euro 603.570,00; II) ex art. 51, Tuir, ovvero fringe benefit concessi dalla società A. S.r.l., per un importo di Euro 72.458,18; III) ex art. 51, Tuir, ovvero fringe benefit concessi dalla società F. S.r.l., per un importo di Euro 3.156,01. L'Agenzia recuperava quindi a tassazione un totale di E. 598.238,00.
2.2 - La contribuente impugnava l'avviso di accertamento presso la CTP di Prato muovendo molteplici censure di notifica, di contraddittorio, di motivazione, di merito e contestando anche la competenza dell'Ufficio di Prato. Con sentenza n. 103 del 2013 la CTP di Prato respingeva l'eccezione preliminare sulla competenza formulata dalla contribuente, riduceva la somma sottoposta a tassazione e compensava le spese di giudizio.
La contribuente proponeva appello, riproponendo le questioni procedurali e di merito già articolate in primo grado, ed anche la questione della competenza dell'Ufficio di Prato. La CTR Toscana, con sentenza n. 515 del 2017, respingeva l'appello principale della contribuente, accoglieva invece l'appello incidentale dell'Agenzia, con condanna della contribuente al pagamento delle spese di giudizio per E. 4.000,00.
2.3 - Avverso la sentenza di appello la contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, facendo valere i seguenti motivi di impugnazione: con il primo motivo ha censurata la sentenza di appello laddove ha ritenuto sussistente la competenza dell'Agenzia delle Entrate di Prato sulla base del domicilio dichiarato dalla contribuente; con il secondo motivo ha censurato la mancata pronuncia sulla nullità dell' avviso di accertamento per mancata emissione del previo PVC, necessario anche negli accertamenti a tavolino; con il terzo motivo denuncia mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per l'accertamento del maggior reddito. La Cassazione, con la sentenza n. 13983 del 2022, ha ritenuto fondato il primo motivo, sulla base della seguente motivazione: "in caso di contribuenti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, ove l'Ufficio non contesti la residenza del contribuente, la competenza dell'Ufficio che procede all'accertamento del reddito si determina, al pari di qualunque cittadino non residente in Italia, in base al Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più Comuni, in quello in cui è stato prodotto il reddito più elevato, senza che abbia rilievo l'eventuale domicilio fiscale dichiarato dal contribuente per i redditi prodotti in Italia". Conclude quindi che "il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al primo motivo e, previo assorbimento degli ulteriori motivi, la causa va rinviata alla CTR a quo, in diversa composizione, per l'accertamento del luogo di maggior produzione del reddito in Italia, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità".
2.4 - La contribuente ha riassunto il giudizio dinanzi a questa Corte.
Essa richiede la riforma della sentenza di primo grado, laddove ha affermato la competenza dell'Ufficio di Prato, alla luce della statuizione della Cassazione. La Corte di Cassazione ha richiamato l'art. 58 del DPR n. 600 del 1973 e rimandato alla Corte territoriale di accertare il luogo dove la contribuente ha prodotto il reddito più elevato. Rileva la contribuente che, secondo l'accertamento di cui è causa dell'Agenzia Entrate di Prato, essa ha prodotto redditi in Italia riconducibili a:
a) fringe benefit tassabili ex art. 51, D.P.R. 917/1986, per Euro o 75.614,19: trattasi secondo l'Ufficio di Prato di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, derivanti dal rapporto intercorso fra la contribuente e la società A. S.r.l., e F. S.r.l., aventi pro-tempore sede legale in Milano;
b) redditi diversi per Euro 603.570,00: trattasi di redditi che l'Ufficio ha imputato all'esponente sulla base di talune movimentazioni del suo conto corrente bancario acceso presso l'Istituto San Paolo di Firenze; tali redditi dovrebbero riguardare l'attività di amministratore prestata dalla contribuente per talune società del Gruppo C., aventi uffici e sedi operative a Firenze. La questione si pone, ad avviso della contribuente, tra Milano e Firenze, essendo invece esclusa Prato, non essendovi ivi alcun reddito prodotto ma una rendita catastale connessa alla proprietà di immobili ereditati, del tutto estranei all'accertamento emanato dall'Ufficio.
D'altra parte la norma parla di reddito prodotto e non dichiarato. Ne consegue la richiesta di annullamento dell’avviso di accertamento impugnato per difetto di competenza dell'Ufficio che lo ha emesso.
L'appellante richiama poi i motivi di riforma della sentenza di primo grado attinenti al difetto di contraddittorio, alla mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti, a pena di nullità, dall'art. 38, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, di cui l'Amministrazione finanziaria si è avvalsa per sua stessa ammissione nell'atto impugnato, alla mancanza di pvc.
2.5 - L'Agenzia delle Entrate resiste con proprie controdeduzioni. Essa contesta che al fine di individuare l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente, si debba guardare al reddito più elevato così come accertato dall'Erario e non a quello più elevato così come dichiarato dalla parte; ritiene al contrario che il Comune in cui è stato prodotto il reddito (dichiarato) più elevato è Prato: qui, infatti, sono ubicati gli immobili di cui ai "redditi di fabbricati" dichiarati; quindi se nessuna rilevanza deve essere attribuita al domicilio fiscale dichiarato dalla contribuente, al contrario piena rilevanza può e deve essere attribuita al dato dichiarato concernente l'ubicazione della "fonte" dei redditi di fabbricati denunciati nel modello Unico. Ribadisce la infondatezza degli altri motivi.
3 - Le due cause sono state chiamate alla pubblica udienza del 15 marzo 2023 ove, sentiti i difensori comparsi, sono state trattenute dal Collegio per la decisione.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1 - Le due cause richiamate in fatto possono essere riunite, vertendo esse tra le stesse parti, inerendo alla medesima vicenda sostanziale riferita a due annualità consecutive, il 2006 e il 2007 e potendo quindi essere decise con unica sentenza.
2 - Gli avvisi di accertamento impugnati dalla contribuente, pacificamente residente all'estero, cioè nel Principato di Monaco, sono stati emessi dall'Agenzia delle Entrate di Prato, la quale si era ritenuta competente in virtù dell'elezione di domicilio effettuata dalla contribuente per dichiarare redditi prodotti in Italia, legati ad un immobile posseduto dalla stessa in Prato oltre che dalla pensione di reversibilità del coniuge. La contribuente, nei giudizi di merito, oltre ad altre censure, ha contestato la competenza dell'Agenzia delle Entrate di Prato ad accertare gli ulteriori redditi attributi alla contribuente medesima, la cui sussistenza l'Agenzia delle Entrate ha ricavato dall'esame di documentazione bancaria relativa a contro corrente aperto presso istituto bancario di Firenze e dalla movimentazione su carte di credito riconducibili a società aventi sede di Milano. Le sentenze di appello che avevano respinto i gravami della contribuente, avverso sentenze di primo grado anch'esse sfavorevoli alla stessa, sono state annullate con sentenze della Corte di Cassazione di identico tenore. In esse la Suprema Corte ha accolto il motivo di impugnazione avanzato dalla contribuente e volto a contestare la competenza dell'Agenzia delle Entrate di Prato ad effettuare gli accertamenti impugnati in quanto fondata sull'elezione di domicilio effettuata dalla contribuente stessa. La Corte ha affermato, in senso contrario, il principio di diritto secondo cui, "in caso di contribuenti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, ove l'Ufficio non contesti la residenza del contribuente, la competenza dell'Ufficio che procede all'accertamento del reddito si determina, al pari di qualunque cittadino non residente in Italia, in base al Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più Comuni, in quello in cui è stato prodotto il reddito più elevato, senza che abbia rilievo l'eventuale domicilio fiscale dichiarato dal contribuente per i redditi prodotti in Italia". La stessa Corte ha assorbito tutti gli altri motivi di diritto formulati nel ricorso per Cassazione, rinviando a questo Giudice di appello per la determinazione dell'Ufficio competente in base al principio di diritto formulato dalla Cassazione.
3 - Risulta dalle sentenze della Cassazione che l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate competete ad effettuare gli accertamenti sugli ulteriori redditi della contribuente non può essere quello di Prato, individuato sulla base dell'elezione di domicilio effettuata dalla stessa. Risulta altresì che l'Ufficio competente dovrà essere determinato in base al luogo di produzione del reddito che si intende sottoporre a tassazione e, nel caso di produzione di redditi diversi, in base al luogo di produzione del maggior reddito. A questa Corte, quale giudice di rinvio, è assegnato il compito di individuare, in presenza di più redditi ascritti alla contribuente, quale sia il luogo di produzione del maggior reddito, nel quale si radica la competenza dell'Ufficio finanziario. Quali luoghi di produzione dei redditi riferiti alla contribuente vengono in considerazione Prato (reddito da immobile e pensione di reversibilità), Firenze e Milano. Non par dubbio che, in base alle risultanze dell'amministrazione finanziaria, il luogo di produzione del maggior reddito risulti essere Firenze, luogo nel quale la contribuente avrebbe prodotto nel 2006 redditi per Euro 189.657,00 (superiore ai redditi prodotti in Milano e Prato) e nel 2007 Euro 603.570,00 (anche in questo caso molto superiore a quelli riferiti alle altre due località).
4 - Alla luce delle considerazioni che precedono gli appelli proposti dalla contribuente avverso le sentenze di primo grado devono essere accolti, stante l'incompetenza dell'Ufficio di Prato nell'emettere gli avvisi di accertamento gravati, spettando la relativa competenza all'Ufficio di Firenze. Competono all'appellante le spese di giudizio per le fasi di merito e di legittimità, liquidate come da dispositivo.
P.Q.M.
accoglie gli appelli riuniti, dichiara la competenza dell'Agenzia delle Entrate di Firenze e dichiara illegittimi gli avvisi di accertamento impugnati. Condanna l'Agenzia delle Entrate a pagare le spese processuali di tutti i gradi di giudizio che liquida complessivamente in E. 5.387,00 per i giudizi di Cassazione, in E. 5.421,00 per il presente grado e E. 4.784,00 per il primo grado.
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