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Apparato motivazionale della sentenza di appello solo apparente, in quanto la CTR non ha compiuto alcuna verifica della rilevanza degli elementi adotti dal contribuente. La cassazione accoglie il ricorso del contribuente.

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Estratto: “Applicando detti principi al caso in esame, è evidente che l'apparato motivazionale della sentenza di appello qui impugnata, si veste di mera apparenza, in quanto la CTR non compie alcuna verifica della rilevanza degli elementi adotti dal contribuente per provare l'entità dei costi sopportati per il personale dipendente, nè espone le ragioni per cui ha ritenuto che i libri matricola e i libri paga addotti dal contribuente sarebbero inidonei a documentare i costi, gli oneri assicurativi e previdenziali, del personale dipendente”.

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Corte di Cassazione, Sez. 5,

Ordinanza n. 567 del 15 gennaio 2020

Rilevato che:

A seguito di controllo della guardia di finanza effettuato nei confronti della ditta individuale di CR, esercente attività di commercio al dettaglio di alimentari minimercati, veniva riscontrato che, negli anni dal 2002 al 2006, il contribuente non aveva istituito i registri Iva degli acquisti ed il registro dei beni ammortizzabili.

Si procedeva, pertanto, alla ricostruzione di ricavi effettivi raffrontando gli incassi annotati nel registro dei corrispettivi con le fatture di acquisto esibite ma non riscontrate dal contribuente.

In data, 27 gennaio 2009, l'Agenzia delle Entrate notificava al Cacchi tre avvisi di accertamento (n. RC101T100687/XXXX, per l'anno 2004, n. RC101T100688/XXXX, relativo all'annualità 2005, RC101T100127/2009, per l'anno 2006) con i quali recuperava a tassazione maggiori imposte a titolo Irpef, Irap, Iva, a titolo di addizionale regionale e comunale, a titolo di contributi Inps, nonché interessi e sanzioni come per legge.

RCricorreva, con separati ricorsi, avverso i predetti avvisi di accertamento alla Commissione Tributaria Provinciale contestando la legittimità degli avvisi per mancato perfezionamento della procedura di adesione e, nel merito, la totale infondatezza dell'accertamento.

La commissione di primo grado, con tre distinte pronunce, accoglieva parzialmente i ricorsi ritenendo che la documentazione presentata dopo la verifica consentiva di giustificare gli ammortamenti sulla base del libro cespiti e di riconoscere le spese per lavoro dipendente sulla base dei registri obbligatori in materia di lavoro;

inoltre riconosceva il diritto alla detrazione IVA ex art. 18, comma 1, lett. d) della Direttiva Iva n. 7/388. L'Agenzia delle entrate proponeva appello alla Commissione Tributaria regionale del Lazio (di seguito, per brevità, CTR), che, con le sentenze di cui in epigrafe, accoglieva le impugnazioni dell'amministrazione erariale.

Avverso tali decisioni, ha proposto tre distinti ricorsi RC, affidandosi, in ognuno di essi, a due motivi, cui resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate.

RC, a ridosso dell'udienza camerale ha presentato memoria ex art. 380-bisl cod. proc. civ..

Considerato che:

1. Preliminarmente va disposta, ai sensi dell'art. 274 cod. proc. civ., la riunione dei ricorsi proposti da CR, stante la connessione oggettiva e soggettiva dei ricorsi all'esame e gli evidenti profili di unitarietà processuale e sostanziale che li caratterizzano, con ciò dandosi seguito al consolidato orientamento di questa Corte secondo cui la riunione dei procedimenti di cui alla disposizione citata, in quanto volta a garantire l'economia ed il minor costo dei giudizi, oltre che la certezza del diritto, «risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l'esatta osservanza e l'uniforme interpretazione della legge, nonché l'unità del diritto oggettivo nazionale» (cfr., Sez. U., 13/09/2005 n. 18125, Rv. 583091-01; Sez. U, Ordinanza n. 18050 del 04/08/2010, Rv. 615184-01; Sez. U, Sentenza n. 1521 del 23/01/2013, Rv. 624792-01; Cass., 30/10/2018 n. 27550, Rv. 651065-01).

2. Il ricorrente, in tutti e tre i ricorsi, propone gli stessi due motivi di doglianza, con i quali, con articolata esposizione delle censure, deduce essenzialmente il vizio di invalidità radicale della sentenza impugnata, per motivazione apparente, illogica ed omessa nel capo concernente la ripresa a tassazione ai fini delle imposte dirette, chiedendone la cassazione.

2.1. Nello specifico, il primo motivo è così rubricato: «I. violazione e falsa applicazione dell'articolo 13 d.p.r. 7/12/2001 n. 435, in relazione all'articolo 360 comma uno n. 3 c.p.c.. Violazione dell'art. 112 per omesso esame del motivo di ricorso del contribuente, reiterato con le con trodeduzioni in appello, in relazione all'articolo 360 comma 1, n. 4, c.p.c.. Violazione degli artt. 132, comma 2, n.4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. nonché dell'articolo 36, comma 2, n. 4, d.lgs. d.lgs. 31/12/1992 n. 546, per motivazione soltanto apparente affetta da illogicità manifesta; in subordine omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'articolo 360 comma 1, nn. 4 e 5 c.p.c. ».

Il secondo motivo, nei ricorsi nn. r.g. 8152 e 8153 del 2015, è così rubricato «II. Violazione e falsa applicazione degli artt. 2712 e 2719 c.c. nonchè dell'art. 22, commi 4 e 5, D.Igs. 31/12/92 n. 546, in relazione all'articolo 360 comma 1, n. 3 c.p.c.; violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22/12/1986 n. 917, e dei principi sulla tassazione del reddito d'impresa sulla base del criterio della competenza non già della cassa. Violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. nonché dell'articolo 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31/12/92 n. 546, per motivazione soltanto apparente o affetta dalla illogicità manifesta; in subordine, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'articolo 360, comma 4 e 5 c.p.c. ».

Nel secondo motivo di cui al ricorso n. r.g.8157/2015, si propongono le stesse censure seppur rubricate in ordine diverso e cioè: «II. Violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. nonché dell'articolo 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31/12/92 n. 546, per motivazione soltanto apparente o affetta dalla illogicità manifesta; in subordine, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'articolo 360, comma 4 e 5 c.p.c.. Violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22/12/1986 n. 917, e dei principi sulla tassazione del reddito d'impresa sulla base del criterio della competenza non già della cassa. Violazione falsa applicazione dell'art. 134 r.d. 1422/1924 e dell'art. 20 d.p.r. 1124/1965, delle norme in materia di istituzione, vidimazione e tenuta del libro matricola, applicabili ratione temporis ed factorum, in relazione all'articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c. ».

2.2. Le questioni che, secondo le plurime doglianze del ricorrente, la CTR avrebbe omesso di considerare, perpetrando le violazioni di legge denunciate, riguardano, dunque, le contestazioni della dell'Agenzia delle Entrate aventi ad oggetto gli ammortamenti di cui all'art. 13 d.P.R 07/12/2001 n. 435 (su cui il ricorrente deduce, in tutti i giudizi riuniti, che il giudice d'appello ha errato a non tener conto delle intervenute semplificazioni in materia di tenuta dei registri contabili e a non considerare la circostanza che l'amministrazione finanziaria non ha richiesto al contribuente dati di alcun genere) ed le contestazioni riguardanti i costi di lavoro dipendente.

3. La CTR, in tutte e tre le sentenze, ha motivato su tali questioni in maniera identica, esponendo le seguenti argomentazioni: - sugli ammortamenti: «(...) il registro dei beni ammortizzabili prodotto solo in giudizio non è corredato da alcun elemento che ne confermi la provenienza della veridicità del contenuto» (v. pag. 2 delle sentenze nn. 5164 e 5163); «(...) appaiono corrette le osservazioni dell'Agenzia, atteso che... al di là del registro beni ammortizzabili, in ogni caso il contribuente non ha fornito alcun elemento utile e concreo al riguardo ai verificatori» (v. pagina 2 della sentenza n. 5162) - sui costi di lavoro dipendente: «(...) che analoghe considerazioni valgono per il libro matricola che effettivamente era presente all'atto d'accesso del personale della Guardia di Finanza che però non dà prova certa di effettivi costi affrontati per il personale e della loro, in ogni caso, collocazione temporale limitandosi a dare contezza di una apparente iscrizione sul libro di personale e di livelli retributivi senza prova di erogazione.

Nè tale prova di erogazione di spese per dipendenti si ricava da altri documenti e in particolare da quel libro Retribuzioni che la parte ha prodotto in giudizio. Si tratta infatti di Libro in copia con un apparente vidimazione a firma illeggibile e che reca l'indicazione del numero di pagine (19 non corrispondente al numero di pagine (15) che precedono la stessa indicazione.

Tale Libro, in ogni caso, non fornisce alcuna prova dell'effettiva erogazione di spese per il personale visto il suo contenuto.» (v. pag. 2 delle sentenze nn. 5164 e 5163); «(...) il

libro matricola che effettivamente era presente all'atto dell'accesso del personale della Guardia di Finanza e che però non è idoneo a dare prova certa di effettivi costi affrontati per il personale e della loro, in ogni caso, collocazione temporale.

Oltretutto tale libro non è stato prodotto dalla parte per l'annualità in esame» (v. pagina 2 della sentenza n. 5162).

4. La semplice lettura di tali motivazioni, evidenzia come esse rappresentino un esempio paradigmatico di motivazioni graficamente esistenti ma sostanzialmente elusive del thema decidendum e del thema pro bandum (cfr. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016).

4.1. Nonostante gli avvisi di accertamento originino tutti da una stessa verifica e riguardino plurime contestazioni, nulla di quanto contestato in sede di accertamento risulta dalle sentenze, né si riesce a risalire alle argomentazioni logiche-giuridiche seguite dai secondi giudici per ritenere fondati gli avvisi.

5. Sulla questione relativa agli ammortamenti si evidenzia che il registro dei cespiti ammortizzabili previsto dalla normativa fiscale (non da quella civilistica) segue diverse regole di annotazione a seconda che si tratti di beni immobili (o mobili registrati) o beni mobili.

Per i primi, esso deve essere redatto in modo da riportare l'anno di acquisizione di ogni singolo cespite, con annotazioni del costo originario, successive rivalutazioni e svalutazioni, il fondo di ammortamento al termine del periodo precedente, il coefficiente di ammortamento, la quota annuale di ammortamento, l'eventuale eliminazione del processo produttivo ovvero la relativa cessione tre terzi.

I cespiti diversi dai beni immobili e beni mobili iscritti in pubblici registri, acquistati nello stesso anno e con il medesimo coefficiente di ammortamento, possono essere raggruppati in categorie omogenee.

 Detto registro, per effetto del d.P.R. n. 435 del 2001 non è più obbligatorio partire dal 1° gennaio 2002 a condizione, però, che le relative annotazioni siano eseguite nel libro giornale entro il termine per la presentazione della dichiarazione

dei redditi e che, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, siano forniti in forma sistematica i dati relativi alle operazioni che sarebbe stato necessario notare nell'apposito registro dei beni a mmortizzabili.

5.1. Nella specie, la CTR, pur dando atto dell'esistenza del registro dei beni ammortizzabili prodotto dal C. nella fase di merito ha, poi, apoditticamente affermato che «non è corredato da alcun elemento che ne confermi la provenienza e la veridicità del contenuto», violando non solo l'obbligo motivazionale, ma le norme in materia. Ed invero, i secondi giudici, pur rilevando la violazione di obblighi sostanziali (che precludono la deducibilità dei costi non regolarmente registrati) non hanno, com'era loro dovere, individuato gli elementi concretizzanti la violazione, e ciò nonostante il contribuente avesse fornito dati riconducibili a quelle operazioni.

Proprio perché il contribuente aveva istituito il registro dei cespiti ammortizzabili, la regolarità delle relative annotazioni rappresentava presupposto della deducibilità del costo, mentre, per converso, l'Amministrazione erariale, per effettuare i rilievi a mente dell'articolo 67, comma 4 (attuale articolo 102) del d.P.R. n. 917 del 1986 (in vigore fino al 31 dicembre 2003) necessitava, - come sostenuto dal ricorrente nei ricorsi e nella memoria difensiva - di una serie di informazioni sui beni strumentali ammortizzabili non acquisibili così come, i giudici di secondo grado avevano, dal canto loro, un preciso obbligo di verifica al fine di escluderne la rilevanza.

La norma citata, infatti, fissava un quantum minimo per le quote di ammortamento ammissibili in deduzioni (50% dell'aliquota ordinaria) e stabiliva che «se in un esercizio l'ammortamento è fatto in misura inferiore a quella massima indicata al comma 2, le quote di ammortamento relativamente alla differenza sono deducibili negli esercizi successivi, fermo restando i limiti di cui ai precedenti commi.

Tuttavia, se l'ammortamento fatto in un esercizio è inferiore alla metà della misura massima il minore ammontar, non concorre a formare la differenza ammortizzabile, a

meno che non dipende dall'effettiva migliore utilizzazione del bene a quella normale del settore» (cfr. Cass. sez. 5, Ordinanza n. 19966 del 2019).

5.2. Vieppiù la carenza motivazionale è ancor più evidente laddove si considera che il contribuente aveva prodotto i prospetti relativi alla situazione degli ammortamenti (allegati anche ai ricorsi in cassazione), tanto da ottenere ragione, in base alle giustificazioni ivi addotte, dal Giudice di primo grado; quanto meno, dunque, i secondi giudici nel riformare le statuizioni dei primi giudici, avrebbero dovuto spiegare il perché tali ammortamenti non potevano considerarsi deducibili, nonostante il rispetto dell'obbligo formale della tenuta del registro dal parte del C.

6. Anche sulla seconda questione, affrontata con il secondo motivo di gravame, relativa ai costi del personale dipendente, il ricorrente ha ragione di dolersi della mera apparenza dell'apparato motivazionale delle sentenze impugnate.

6.1. Con riguardo alle spese sostenute per il personale, il contribuente aveva documentato in primo grado la tenuta dei registri obbligatori in materia di lavoro, oltre che gli altri adempimenti formali in tema di lavoro dipendente.

6.2. La Commissione regionale, anche per tali costi, non ha rilevato alcuna violazione formale, dando atto dell'esistenza del Libro Retribuzioni, ma, poi, ritenendo insufficiente la produzione del libro ai fini della prova dell'effettiva erogazione di spese del personale.

7. La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che, in tema di accertamento relativo sia all'imposizione diretta che all'Iva (rispettivamente disciplinati all'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972), la legge dispone che l'inesistenza di passività dichiarate nel primo caso e di falsificazioni nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'ufficio fornisca prova certe.

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e della fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi addotti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabili in cassazione, non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza ed incompletezza logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati di carattere di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e 2697, comma 2, cod. civ. (Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01).

8. Applicando detti principi al caso in esame, è evidente che l'apparato motivazionale della sentenza di appello qui impugnata, si veste di mera apparenza, in quanto la CTR non compie alcuna verifica della rilevanza degli elementi adotti dal contribuente per provare l'entità dei costi sopportati per il personale dipendente, nè espone le ragioni per cui ha ritenuto che i libri matricola e i libri paga addotti dal contribuente sarebbero inidonei a documentare i costi, gli oneri assicurativi e previdenziali, del personale dipendente.

8.1. Alcuna rilevanza può avere a tal fine il convincimento dei secondi giudici circa l'inutilizzabilità della produzione in copia del libro retribuzioni, essendo principio consolidato di questa Corte che, in tema di contenzioso tributario, la produzione di documenti in copia fotostatica è mezzo idoneo per introdurre la prova nel processo, salvo la contestazione della conformità all'originale, del che alcun rilievo è stato mosso l'Agenzia delle entrate.

9. Per mera completezza, considerato che il ricorrente ha dedotto il vizio di nullità della sentenza sotto più profili (in relazione agli artt. 118 disp. att. cod. proc. civ. e 360, primo comma, nn. 4 e 5, 132 cod. proc. civ.) va evidenziato che la sentenza è illegittima sotto tutti i profili denunciati.

In particolare, sebbene il combinato disposto degli artt. 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., prescriva la concisione della redazione della sentenza, è pur vero che la motivazione può essere redatta per relationem, sempre però che contenga un'autonoma valutazione critica, nel contesto della diversa, anche se connessa causa, al fine di consentire la verifica della sua compatibilità logica-giuridica;

la sentenza è altresì nulla, ai sensi dell'articolo 360, primo comma, n.4 cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo.

Nel caso in esame, di contro, il giudice d'appello neanche riporta le argomentazioni del giudice di primo grado, nè compie la verifica degli elementi probatori offerti dal contribuente o posti a base dell'accertamento, incorrendo, così, in tutti i vizi denunciati.

10. In conclusione, i ricorsi vanno integralmente accolti e le sentenze impugnate vanno cassate con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi innanzi esposti.

La Commissione in sede di rinvio è tenuta provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi nn. r.g. 8153/2015 e 8157/2015, al ricorso n. r.g. 8152/2015; Accoglie i ricorsi riuniti;

cassa le sentenze impugnate nei giudizi riuniti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell'8 novembre 2019.

 

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