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Corte di Cassazione, Sez. 5
Ordinanza n. 32639 del 12 dicembre 2019
Rilevato che:
C., esercente l'attività di medico pediatra di libera scelta in convenzione con il Servizio sanitario nazionale (SSN), impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bologna (hinc anche: «CTP») il rifiuto tacito della restituzione dell'IRAP versata per i periodi d'imposta 2004, 2005, 2006 e 2007, deducendo l'insussistenza del presupposto di tale imposta per la mancanza del requisito - previsto dall'art. 2 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - dell'autonoma organizzazione dell'attività; la CTP accoglieva il ricorso della contribuente con riguardo al periodo d'imposta 2004 e lo rigettava con riguardo ai periodi d'imposta 2005, 2006 e 2007; relativamente a queste ultime tre annualità, la contribuente propose appello alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna (hinc anche: «CTR»), che lo rigettò, affermando, in particolare, che: a) la contribuente: nel 2005, a fronte di compensi per € 81.168,00, aveva sostenuto spese per € 15.583,00; nel 2006, a fronte di compensi per € 103.458,00, aveva sostenuto spese per € 19.467,00 (di cui € 2.049,00 per prestazioni infermieristiche); nel 2007, a fronte di compensi per € 87.621,00, aveva sostenuto spese per € 32.916,00 (di cui € 2.601,00 per personale dipendente ed € 8.755,00 per prestazioni infermieristiche); b) quindi, «l'esistenza di una autonoma organizzazione è evincibile sia dalla significatività delle spese sostenute [...] sia dall'utilizzo non occasionale del lavoro di collaboratori terzi»; c) non poteva giovare alla contribuente l'orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui il requisito dell'autonoma organizzazione non ricorrerebbe quando il responsabile dell'organizzazione si avvalga di lavoro altrui che non ecceda l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive atteso che non solo la contribuente non aveva assolto l'onere - su di lei gravante - di provare che la spesa per retribuzioni era destinata a personale con mansioni esecutive ma «risulta[va] provato documentalmente che essa si riferiva a personale che ha sostituto la contribuente nell'attività medica (anche durante l'assenza per maternità) o a personale infermieristico, ciò che radicitus esclude trattarsi di personale con mansioni esecutive»; d) «[i]n ogni caso, dirimente è il rilievo per cui vi sono spese più che significative se rapportate ai compensi ricevuti»; e) era «[f]uori luogo» il riferimento dell'appellante alla necessità di adeguarsi alle prescrizioni della convenzione con il SSN, «atteso che detta convenzione non impone certo come necessaria una spesa per personale dipendente o per collaboratori, restando ciò una facoltà del medico»; f) pertanto, doveva ritenersi che l'attività di medico pediatra di libera scelta era stata svolta con mezzi che eccedevano il minimo indispensabile per il suo esercizio;
avverso tale sentenza della CTR — depositata il 19 settembre 2016 e non notificata — ricorre per cassazione C., che affida il proprio ricorso, notificato il 2-3 marzo 2017, a tre motivi; l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 12 aprile 2017; C. ha depositato una memoria.
Considerato che:
con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 1-bis, del d.lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR affermato, in contrasto con tale disposizione, che l'esistenza del requisito dell'autonoma organizzazione si evinceva «dalla significatività delle spese sostenute» e che era «[f]uori luogo» il riferimento all'adeguamento, da parte della contribuente, agli standard e ai parametri previsti dalla convenzione con il SSN;
con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR, in contrasto con tale disposizione, ai fini della verifica della sussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione: omesso di considerare se la contribuente si fosse o no avvalsa di lavoro altrui in modo non occasionale e da superare la soglia dell'impiego di un collaboratore con mansioni di segreteria o meramente esecutive; attribuito rilievo all'avvalimento di un collaboratore di studio e di personale infermieristico previsto dai commi, rispettivamente, 5 e 6 della lettera B dell'art. 58 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici pediatri di libera scelta;
con il terzo motivo di ricorso, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto decisivo per il giudizio che «[I]'utilizzo di personale dipendente non ha riguardato l'anno 2005 e 2006» ma solo l'anno 2007, con la conseguenza che la CTR «ha deciso la causa solo con riferimento alla situazione riscontrata per l'anno 2007»;
preliminarmente, devono essere esaminate le eccezioni di inammissibilità sollevate dall'Agenzia delle entrate; questa ha anzitutto eccepito l'inammissibilità del primo e del secondo motivo di ricorso per avere la ricorrente: «ome[sso] di indicare le parti esatte della pronuncia - unitamente alla loro precisa localizzazione - rispetto alle quali sarebbe riscontrabile la violazione denunciata»; chiesto un nuovo accertamento di fatto sull'esistenza del requisito dell'autonoma organizzazione; entrambe tali eccezioni sono infondate atteso che, quanto alla prima, dalla lettura del ricorso emerge in modo del tutto evidente quali siano le affermazioni della sentenza impugnata che la ricorrente reputa violare e falsamente applicare le invocate norme di diritto e che, quanto alla seconda, con i due motivi di ricorso non è richiesto un nuovo accertamento di fatto sull'esistenza del requisito dell'autonoma organizzazione ma è contestata l'errata applicazione delle disposizioni che disciplinano tale requisito, prospettando delle questioni di interpretazione delle stesse; deve essere rigettata anche l'eccezione di inammissibilità del terzo motivo, sollevata dall'Agenzia delle entrate sull'assunto che esso non poteva essere proposto in quanto ricorrerebbe qui un'ipotesi di cosiddetta doppia conforme, ai sensi dell'art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ.; con tale motivo la ricorrente lamenta un travisamento della prova sul fatto - che ha, evidentemente, rilievo decisivo per il giudizio - che l'impiego di personale dipendente non vi era stato nei periodi d'imposta 2005 e 2006 ma solo nel periodo d'imposta 2007; questa Corte ha chiarito che, poiché la censura fondata sul travisamento della prova riguarda non la valutazione dei fatti ma la verifica se un'informazione probatoria sia contraddetta da uno specifico atto processuale, «[i]l travisamento della prova esclude che si verta in ipotesi di cd. doppia conforme quanto all'accertamento dei fatti, preclusivo del ricorso per cassazione ai sensi del novellato art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., giusta l'art. 348 ter ultimo comma c.p.c.» (Cass., 05/11/2018, n. 28174); l'eccezione è, pertanto, infondata;
è necessario richiamare, sia pure sinteticamente, gli elementi costitutivi del presupposto dell'IRAP, come stabiliti dalle norme di legge, nell'interpretazione che ne è stata data dalla giurisprudenza della Corte costituzionale e di questa Corte, con particolare riferimento all'esercizio dell'attività di medico convenzionato con il SSN (vedi già, in proposito, Cass., 29/03/2019, n. 8818);
l'art. 2, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell'IRAP - che l'art. 1, comma 2, dello stesso decreto definisce come un'imposta a «carattere reale» - «è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi»;
con la sentenza 21/05/2001, n. 156, la Corte costituzionale, dopo avere ribadito che l'IRAP non è un'imposta sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell'imposta, per difetto del suo presupposto dell'esercizio abituale di una attività «autonomamente organizzata», il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto; Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451, in continuità con Cass., 16/02/2007, n. 3676, ma fornendo «delle precisazioni concernenti il fattore lavoro», ha chiarito i parametri alla cui stregua la menzionata questione di fatto deve essere valutata, enunciando il principio di diritto che, «con riguardo al presupposto dell'IRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione - previsto dall'art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive»; quanto al riparto dell'onere della prova: nel caso di impugnazione del rifiuto (espresso o tacito) della restituzione dell'IRAP versata, è il contribuente che ha l'onere di provare l'assenza degli indicati elementi costitutivi del requisito dell'autonoma organizzazione (Cass., n. 3676 del 2007; più di recente, Cass., 11/04/2017, n. 9325, 15/02/2019, n. 4576); nel caso di impugnazione della cartella di pagamento e del ruolo relativo all'IRAP non versata, incombe invece sull'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e, quindi, l'esistenza dei medesimi elementi (ex plurimis, Cass., 24/11/2016, n. 23999);
con particolare riferimento all'esercizio dell'attività di medico convenzionato con il SSN - fattispecie che ricorre nella presente causa — la giurisprudenza di questa Corte ha poi fornito ulteriori ragguagli relativamente sia ai beni strumentali sia al lavoro altrui impiegati nell'esercizio della stessa attività; così, con riguardo ai primi, a proposito dell'utilizzazione di uno studio, si è precisato che «la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270 del 2000, rientrando nell'ambito del "minimo indispensabile" per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo» (Cass., 21/09/2017, n. 22027, 30/06/2016, n. 13405);
con riferimento al caso in cui il professionista utilizzi più studi, questa Corte ha affermato che «il fatto che il professionista operi presso due (o più) strutture materiali "non è circostanza che possa dar luogo ad una 'autonoma organizzazione' ove tali studi costituiscano semplicemente "soltanto uno strumento per il migliore (e più comodo per il pubblico) esercizio dell'attività professionale autonoma"» (Cass., 22/12/2016, n. 26651; nello stesso senso, Cass., 26/03/2018, n. 7495) oppure ove l'utilizzo di un secondo studio sia funzionale a «peculiari situazioni e specifici bisogni territoriali» (Cass., 25/01/2017, n. 1860); circa l'entità della spesa per i beni strumentali, si è precisato che: «il presupposto dell'autonoma organizzazione [...] non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività, sicché anche una spesa consistente per l'acquisto di un macchinario indispensabile all'esercizio dell'attività medesima non è idonea a rivelare l'esistenza dell'autonoma organizzazione ove il capitale investito non rappresenti un fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore costituito dall'attività intellettuale del professionista, ma sia ad essa asservito in modo da non poterne essere distinto» (Cass., 18/11/2016, n. 23552); ancorché la circolare dell'Agenzia delle entrate 13 giugno 2008, n. 45/E reputasse «sufficienti per l'applicazione dell'IRAP [...] beni strumentali di valore superiore ai quindicimila euro [...] l'assoggettamento ad IRAP richied[e] un analitico esame delle spese [...] con specifica considerazione delle esigenze di chi esercita l'attività medica, per cui sono indispensabili strumenti di una certa consistenza e caratteristiche» (Cass., 25/07/2013, n. 18108); «la disponibilità, da parte dei medici di base, di strumenti di diagnosi, per quanto complessi e costosi, non è idonea a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i precisati professionisti, in quanto agli stessi si chiede di svolgere una funzione di "primo impatto" a difesa della salute pubblica» (Cass., 24/07/2012, n. 13048); con riguardo al lavoro altrui impiegato nell'esercizio dell'attività di medico convenzionato con il SSN, a proposito del caso in cui questi si faccia sostituire da un collega, si è escluso che le spese per compensi a terzi costituiscano dato sintomatico dell'autonoma organizzazione ove si tratti di compensi corrisposti a colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie, circostanza frequente nei medici di base che debbono assicurare un servizio continuativo (Cass., 06/10/2016, n. 20088, 03/10/2019, n. 24702); a proposito dell'utilizzo di prestazioni infermieristiche, si è altresì escluso che rilevi, quale elemento costitutivo del requisito dell'autonoma organizzazione, il ricorso a un cosiddetto "assistente di sedia", ossia un infermiere generico assunto part-time, che percepisca una retribuzione compatibile con lo svolgimento di mansioni esecutive nell'ambito medico (Cass., 17/05/2018, n. 12084); questa Corte ha infine affermato che non integra il requisito dell'autonoma organizzazione l'impiego di una segretaria o di un segretario (Cass., 19/04/2018, n. 9786) oppure di due di tali lavoratori assunti part-time, stante la tendenziale equivalenza di essi a un'unica unità lavorativa, fatta salva la verifica in concreto (Cass., 06/10/2017, n. 23446); gli esposti orientamenti giurisprudenziali hanno trovato sostanziale conferma, in parte qua, nelle disposizioni del secondo e del terzo periodo del comma 1-bis dell'art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 - comma aggiunto dall'art. 1, comma 125, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 - secondo cui «[s]ono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale» (Cass., 14/03/2018, n. 12053, secondo cui quest'ultimo periodo «ribadi[sce]» gli orientamenti già espressi al riguardo da questa Corte);
tanto premesso sul piano dei principi, i tre motivi di ricorso - che possono essere scrutinati congiuntamente - sono fondati, nei termini che seguono, avendo la CTR, quanto ai primi due, violato diversi dei principi sopra esposti e, quanto al terzo, travisato la prova sul fatto dell'impiego di personale dipendente anche nei periodi d'imposta 2005 e 2006;
in particolare, quanto all'esame dei beni strumentali impiegati nell'attività, la CTR ha attribuito rilievo alla mera «significatività» della relativa spesa, senza considerare che, per l'esercizio dell'attività di medicina di base, sono indispensabili strumenti di una certa consistenza e costo, sicché la disponibilità degli stessi non costituisce di per sé un indice della sussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione (Cass., n. 13048 del 2012, n. 18108 del 2013, n. 23552 del 2016, n. 9325 del 2017); quanto alla valutazione del lavoro altrui impiegato nella stessa attività, la CTR ha attribuito rilievo alle spese per i compensi corrisposti a colleghi medici per le sostituzioni, senza considerare che, almeno nei casi di obbligatoria sostituzione per malattia o per ferie - cui possono essere assimilate le sostituzioni «per maternità» - dette spese non costituiscono un dato sintomatico dell'esistenza di un'autonoma organizzazione (Cass., n. 20088 del 2016 e n. 24702 del 2019); inoltre, con riguardo alle prestazioni infermieristiche - di cui la ricorrente si è avvalsa, peraltro, solo nei periodi d'imposta 2006 e 2007 - la CTR ha ritenuto che la natura di tali prestazioni «radicitus esclude trattarsi di personale con mansioni esecutive», mentre la retribuzione corrisposta per le stesse (pari, secondo la sentenza impugnata, a C 2.049,00 nel 2006 e a C 8.755,00 nel 2007) appare pienamente compatibile con lo svolgimento di mansioni esecutive nell'ambito medico (Cass., n. 12084 del 2018); la lettera B dell'art. 58 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici pediatri di libera scelta sottoscritto il 28 settembre 2005, nell'attribuire a tali professionisti una quota variabile del trattamento economico «finalizzata al raggiungimento di obiettivi e di standard erogativi ed organizzativi», prevede, del resto, al comma 6, la corresponsione di un'indennità annua a quanti utilizzino un infermiere professionale per un minimo di dieci ore settimanali; con riguardo, infine, al personale dipendente - in particolare, una segretaria assunta part-time - va anzitutto affermata la fondatezza di quanto dedotto con il terzo motivo di ricorso, atteso che la sentenza impugnata, da un lato, nell'esporre le spese sostenute dalla ricorrente, menziona l'esistenza di spese per il personale dipendente (per € 2.601,00) solo nel periodo d'imposta 2007, dall'altro lato, nel prosieguo della motivazione, afferma l'esistenza di spese a tale titolo con riguardo, genericamente, a tutti i periodi d'imposta, compresi, quindi, il 2005 e il 2006; in ogni caso, la CTR non ha considerato né quanto affermato da questa Corte circa l'irrilevanza, ai fini che qui interessano, dell'impiego di una segretaria assunta part-time (Cass., n. 23446 del 2017 e n. 9786 del 2018) né che il comma 5 della lettera B dell'art. 58 dell'Accordo citato prevede la corresponsione di un'indennità annua ai pediatri di libera scelta che utilizzino un collaboratore di studio per un minimo di dieci ore settimanali; dall'accoglimento dei motivi di ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ricorrono le condizioni per la decisione della causa nel merito, ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con l'accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell'art. 91, primo comma, cod. proc. civ., e sono liquidate come indicato in dispositivo; in considerazione della definitiva maturazione degli orientamenti di questa Corte solo in corso di causa, le spese processuali dei giudizi di merito devono invece essere compensate tra le parti.
P.Q.M.
accoglie i tre motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente; condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 2.295,00, oltre agli accessori di legge e alle spese forfettarie nella
misura del 15 per cento; dichiara compensate tra le parti le spese processuali dei giudizi di merito.
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