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Deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto che sono stati sostenuti. Accolto il ricorso del contribuente.

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Estratto: “a seguito della suindicata modifica apportata alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, novella che opera quale jus superveniens avente efficacia retroattiva in bonam partem, stante il tenore del comma 3 dei medesimo articolo, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, che siano o meno inserite in una "frode carosello", per il solo fatto che sono stati sostenuti”.

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Corte di Cassazione, Sez. 5

Ordinanza n. 4164 del 13 febbraio 2019

rilevato che:

la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla ricorrente un avviso di accertamento con il quale, relativamente all'anno di imposta 1997, era stata accertata l'indebita contabilizzazione di costi per operazioni soggettivamente inesistenti e l'omessa dichiarazione di ricavi, e contestata una maggiore Irpeg e Irap, con conseguente irrogazione delle sanzioni; avverso il suddetto atto impositivo aveva proposto ricorso la contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma che lo aveva rigettato; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello la società contribuente, nel contraddittorio con l'Agenzia delle entrate; la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l'appello, ritenendo che: la fattispecie in esame era inquadrabile nell'ambito delle operazioni soggettivamente inesistenti, avendo la contribuente acquistato la merce per il tramite delle società G. s.r.I., soggetto fittiziamente interposto tra l'esportatore comunitario e la società contribuente; la pretesa dell'ufficio finanziario trovava fondamento su taluni elementi, in particolare: il fatto che la G. s.r.l. non aveva magazzini o depositi di transito e strutture operative, non aveva addetti alla movimentazione o altri ausiliari destinati alle operazioni di importazione e di vendita di ingenti quantitativi di carne bovina o suina viva o macellata, era priva di un proprio patrimonio, non procedeva al pagamento diretto al fornitore, in quanto l'importo veniva anticipato dalla società contribuente; non aveva rilevanza decisiva, quale prova contraria, la circostanza della effettiva consegna della merce e del pagamento di quanto ricevuto in fattura; era onere del contribuente, al fine di

contrastare validamente gli elementi presuntivi addotti dall'ufficio finanziario, provare di non avere avuto consapevolezza della falsità delle operazioni; non aveva rilevanza, per il caso di specie, la sentenza di assoluzione dal reato tributario resa nei confronti del legale rappresentante della G. s.r.l., stante l'autonomia dei giudizi; avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso dinanzi a questa Corte la contribuente affidato a due motivi di censura; l'Agenzia delle entrate ha resistito depositando controricorso;

considerato che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3) e n. 5), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 5 del decreto legislativo n. 218/1997, non avendo l'amministrazione finanziaria esperito alcuna attività di verifica nei confronti della contribuente, violando il principio del contraddittorio preventivo e non avendo il giudice del gravame reso alcuna pronuncia sul punto; il motivo è inammissibile; la doglianza relativa alla mancata pronuncia del giudice di appello su una questione prospettata in sede di impugnazione può essere proposta in sede di giudizio di cassazione ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione della previsione di cui all'art. 112 cod. proc. civ., mentre parte ricorrente articola la ragione di censura con riferimento sia alla previsione di cui all'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., che attiene alla violazione di legge, sia alla previsione di cui all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., che attiene alla omessa o insufficiente pronuncia su fatti decisivi e controversi per il giudizio;

peraltro, va osservato che la questione del difetto di contraddittorio non era stata espressamente prospettata dalla contribuente né in sede di ricorso in primo grado (a pag. 6 del presente ricorso, nell'elencare i motivi di ricorso dinanzi al giudice di primo grado, al punto 4), si fa riferimento alla inadeguata e incongrua motivazione dell'avviso di accertamento anche per quanto riguarda l'ammontare degli importi asseritamente evasi) né in sede di motivo di appello (a pag. 23 del presente ricorso si fa nuovamente riferimento al vizio di motivazione e il profilo del difetto di contraddittorio è esposto nell'ambito di tale vizio), sicchè, anche sotto tale profilo il motivo è inammissibile; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 75 del d.P.R. n. 917/1986; il motivo è fondato, per quanto di ragione; va premesso che il presente motivo di ricorso è articolato, in realtà, in diverse ragioni di censura che vanno esaminate partitamente; un primo profilo attiene alla mancata valutazione delle prove documentali offerte dalla contribuente al fine di contestare la mancanza di disponibilità, da parte del fornitore della merce, di una struttura logistica idonea; lo stesso è da ritenersi inammissibile, posto che si tratta, in realtà, di una ragione di censura che attiene alla ritenuta mancata valutazione di fatti decisivi per la controversia che avrebbe dovuto essere prospettata ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., facendo valere l'insufficienza o l'omessa pronuncia da parte del giudice del gravame; un secondo profilo attiene alla mancata considerazione del diritto alla deduzione dei costi che, pur nell'ambito di una operazione soggettivamente inesistente, sono stati sostenuti dalla contribuente; questa Corte ha già avuto occasione di affermare che: "In tema di imposte sui redditi, a norma della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1 (convertito con la L. 26 aprile 2012, n. 44), l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere il reato), anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità." (Cass. civ. Sez. V, 29 agosto 2018, n. 21308); pertanto, a seguito della suindicata modifica apportata alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, novella che opera quale jus superveniens avente efficacia retroattiva in bonam partem, stante il tenore del comma 3 dei medesimo articolo, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, che siano o meno inserite in una "frode carosello", per il solo fatto che sono stati sostenuti; un terzo profilo, infine, attiene alla questione della mancanza di consapevolezza della contribuente nella partecipazione alla frode fiscale; il giudice del gravame, sul punto, ha ritenuto che, in caso di contestazione da parte dell'ufficio finanziario di operazioni inesistenti, grava sul contribuente l'onere di provare di non avere avuto consapevolezza della falsità ideologica delle fatture emesse, prova che non può essere validamente fornita dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo; va osservato, a tal proposito che, da quanto si evince dalla sentenza impugnata, la ripresa ha avuto ad oggetto le sole imposte dirette (Irpeg e Ilor) e che, pertanto, la suddetta pronuncia è in linea con l'orientamento di questa Suprema Corte (Cass. civ. Sez. V, 22 maggio 2013, n. 12506), in materia di onere gravante sul contribuente in caso di contestazione della sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, secondo cui, mentre spetta all'Ufficio finanziario che contesta la deduzione dimostrare, sia pure in via indiziaria, che l'operazione cui essa si riferisce è soggettivamente inesistente, spetta invece al contribuente provare di non avere avuto consapevolezza, alla luce dei principi sopra evidenziati, della rilevata falsità, trattandosi di condizione necessaria al fine di ottenere la deduzione, in applicazione della regola generale secondo cui, essendo il costo una voce che riduce il reddito imponibile, esso deve essere provato dal contribuente e tale prova si estende a tutte le condizioni richieste dalla legge ai fini del riconoscimento della deduzione. Con l'ulteriore precisazione che tale prova non può essere validamente fornita dal privato soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti. La prima in quanto insita nella nozione di operazione soggettivamente inesistente, nella definizione data dalla giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata, la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l'estraneità del committente/cessionario alla frode; il diverso orientamento, in tema di riparto dell'onere della prova, espresso da questa Suprema Corte (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851), secondo cui l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente, attiene alla diversa ipotesi del mancato riconoscimento del diritto alla detrazione Iva in caso di operazioni soggettivamente inesistenti che, come detto, non risulta contestata nella fattispecie;

con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 2697, 2727 e 1417, cod. civ., nonché dell'art. 116 cod. proc. civ.; parte ricorrente, in particolare, censura la sentenza per non avere fatto gravare sulla contribuente l'onere di provare che le fatture in contestazione riguardavano transazioni effettive, mentre lo stesso doveva essere posto a carico dell'ufficio finanziario ed evidenziando, inoltre, la sussistenza di un giudicato esterno formatosi sugli atti impositivi relativi all'anno 1996; il motivo è inammissibile; lo stesso si limita a censurare la sentenza senza alcuna specifica indicazione del punto della decisione oggetto di doglianza, ed a prospettare, altresì, un giudicato esterno, senza fornire, tuttavia, elementi idonei per verificare la sussistenza dei presupposti; per quanto sopra esposto, va accolto, per quanto di ragione, il secondo motivo di ricorso, dichiarati inammissibili il primo e il terzo, con cassazione della sentenza sul motivo accolto e rinvio alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il secondo motivo di ricorso, inammissibili il primo e il terzo, cassa relativamente al motivo accolto la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. Deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione

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